注冊會計師的審計責任問題研究

[摘要]隨著知識經(jīng)濟的到來，注冊會計師的職責已由最初的為公司股東查錯防弊，發(fā)展到為整個經(jīng)濟鑒證服務，注冊會計師審計作為市場控制的一個重要組成部分，對市場經(jīng)濟的健康發(fā)展和市場經(jīng)濟秩序的維護發(fā)揮了重要作用，成為社會有序運行的經(jīng)濟警察。但令人擔憂的是，世界各國的注冊會計師先后進入了自己的“訴訟爆炸”時代，引發(fā)了空前嚴重的審計危機，我國也不例外。所以，明確注冊會計師的審計責任，增強其執(zhí)業(yè)水平，維護社會道德與誠信是時代賦予我們的新的使命。本文從審計責任的基本概念出發(fā)，明確了其分類以及相互之間的關系；對審計責任研究的意義和條件進行了分析；列舉了一些承擔審計法律責任的可能因素；最后針對問題提出了一些解決措施。

[關鍵詞]注冊會計師 審計責任 審計責任研究 概念明晰

一、概念明晰

1.注冊會計師。是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，工作上主要指的是涉及社會審計、中介審計、獨立審計的專業(yè)人士。其執(zhí)業(yè)范圍包括審查企業(yè)會計報表，出具審計報告；驗證企業(yè)資本，出具驗資報告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務，出具有關報告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務；會計咨詢、服務業(yè)務。

2.審計責任。審計責任是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務、出具審計報告所應負的責任，包括注冊會計師的審計法律責任和審計職業(yè)責任。 法律責任是指注冊會計師出現(xiàn)工作失誤或欺詐時，在法律上應承擔的責任；職業(yè)責任是指注冊會計師在承辦審計業(yè)務時應履行的義務和職責。法律責任和職業(yè)責任是審計責任的兩個方面，兩者是互相補充、緊密相連的，法律責任一般建立在職業(yè)責任基礎上，即注冊會計師首先應當違反了職責，并給相關利益人造成了經(jīng)濟損失，才有承擔法律責任的可能。

二、審計責任研究

1.目的和意義。引例：2001年8月，上市公司銀廣夏造假事件曝光。之后，作為審計其財務報表的深圳中天勤會計師事務所也隨之崩塌。有關部門隨即對銀廣夏案展開調(diào)查。2002年2月，中國財政部做出有關中天勤的行政處罰決定，認定中天勤存在重大審計過失，正式吊銷中天勤執(zhí)業(yè)資格及兩位會計師的會計從業(yè)執(zhí)照。該處罰決定指出，中天勤未能發(fā)現(xiàn)銀廣夏的嚴重財務問題，損害了廣大投資者的合法權益和證券市場“三公”原則，違反了注冊會計師法、獨立審計準則等有關法律法規(guī)和制度規(guī)范。

從上述例子可以看出，注冊會計師違反審計原則，主觀懈怠，專業(yè)素質(zhì)不過關會給各方帶來危害，甚至威脅我們社會主義市場經(jīng)濟的穩(wěn)定與和諧，因此，研究注冊會計師的審計責任便具有十分重要的意義。

首先，它能促使注冊會計師們遵守職業(yè)道德，強化法律意識，提高專業(yè)素養(yǎng)，在社會公眾面前樹立起良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽，實現(xiàn)自我的人生價值。而不會像中天勤會計師事務所一樣，由于重大審計過失而頃刻崩塌。

其次，研究注冊會計師的審計責任能促進注冊會計師制度的完善，維護整個社會的利益。自從改革開放以來，我國的經(jīng)濟就迅猛發(fā)展，特別是加入WTO之后，更是為注冊會計師的發(fā)展提供了廣闊的舞臺，因此，該行業(yè)與經(jīng)濟的聯(lián)系越來越密切。所以，他們在工作中是否存在重大失誤，故意欺詐等行為便會與社會公眾、投資者、被審計單位的利益密切相關。如上例中，由于中天勤的失誤給社會公眾帶來了傷害，也影響了經(jīng)濟的健康發(fā)展。

2.條件。我國相關法律法規(guī)的補充和完善為研究注冊會計師的審計責任提供了肥沃的土壤。特別是新的企業(yè)會計準則核心審計準則的頒布給了研究者全新的視角。

另外，我國注冊會計師行業(yè)在不斷發(fā)展中已經(jīng)積累了理論和實踐的經(jīng)驗，同時在國際化的潮流中不斷借鑒國外先進的經(jīng)驗。

三、承擔審計法律責任的原因

1.外部原因。(1)審計期望差距。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師的作用和社會地位不斷提高，市場的成熟使得信息鑒證的重要性增加，隨之而來的是公眾對注冊會計師的期望越來越大。審計期望差距指的是社會公眾對審計應起作用和審計人員行為結(jié)果的理解與審計職業(yè)界自身對審計業(yè)績看法之間的差距。這種差距的存在使得審計界和社會公眾溝通存在目標上的差異，容易引起糾紛。社會公眾往往會認為，注冊會計師既然審查公司的財務會計報告和其他財務狀況就應該不出一點差錯，哪怕錯誤不是由他們的主觀原因，而是由于一些復雜的因素如審計體制的局限等等而引起的，公眾也會怪罪到他們頭上，從而引起一些令人頭疼的訴訟案。(2)市場環(huán)境的復雜性。隨著技術的日新月異和認識的不斷深化，我國的經(jīng)濟金融市場日趨復雜化，金融衍生工具不斷增加的同時也改變了傳統(tǒng)的交易模式，市場對注會行業(yè)需求與日俱增的同時，也對審計水平提出了新的挑戰(zhàn)，審計工作復雜而難度加深。再加上，由于市場多變而使得企業(yè)經(jīng)營風險增加，有些客戶會利用技術進行造假，如編制虛假財務會計報表，提供不實財務信息，直接挑戰(zhàn)注冊會計師的審計業(yè)務水平與道德底線。(3)法律法規(guī)的不完善。一方面，由于會計審計的相關規(guī)范不完善，導致弄虛作假滋生。另一方面，會計界與法律界的矛盾是一個不容忽視的重點。在會計界認為，注冊會計師審計只要遵守了審計原則，一切按法定審計程序來辦便可。但法律界卻更為關注審計的結(jié)果，如果審計結(jié)果不合法，那他們就認定這種審計是不合法的。真是由于這種矛盾的存在，各種相關法律司法解釋也不一致，造成了法律的不適用性，導致對于審計責任的界定產(chǎn)生了分歧。另外，對于審計執(zhí)法沒有十分嚴厲的制度來約束，導致了審計法律責任的產(chǎn)生。

2.內(nèi)部原因。(1)注冊會計師自身。①道德風險。注冊會計師首先是“經(jīng)濟人”，擁有自利的行為動機，往往會選擇自身利益的最大化。然而注冊會計師又不同于一般意義上的“經(jīng)濟人”，因為他們面對的是社會公眾，他們的行為要對社會公眾負責。因此，注冊會計師又具有社會人的特征，所以會出現(xiàn)其職業(yè)利益與社會責任的沖突。一旦注冊會計師們不能控制自己的欲望，被高薪報酬所誘惑，那么腐敗與造假便產(chǎn)生了，在利益面前，社會責任便被拋諸腦后了。②專業(yè)素質(zhì)。注冊會計師行業(yè)本身就是一個技術含量高，難度復雜的行業(yè)，再加上為了適應市場的多變，近年來，業(yè)務范圍不斷拓寬，并且會計電算化也不斷普及，這就對審計人員的業(yè)務操作水平提出了挑戰(zhàn)。如今，一些注冊會計師自身的業(yè)務水平與專業(yè)素質(zhì)都達不到要求，在實際操作中難以發(fā)現(xiàn)錯誤，導致審計水平總體不高，一不小心就容易出現(xiàn)重大審計失誤，造成重創(chuàng)。(2)審計委托模式的弊端。現(xiàn)行審計委托制度規(guī)定由所有者作為審計委托人，目的是為了防范管理者操縱審計意見而導致審計人與被審計人的合謀。這一審計委托模式基于的假設是所有者利益一致，并且不存在從虛假會計信息中獲利的可能，從而不存在破壞審計獨立性的動機。但我國的現(xiàn)狀并非如此理想，在我國的股份制企業(yè)中，不同類型的股東在利益上往往是不同的，因此利己主義的思想也就造成了相互的打擊，而造假就成了其中一種常用的手段。所以，現(xiàn)行審計委托模式所基于的假設未必成立。

四、我國注冊會計師審計責任的應對措施

由于審計責任的兩種不同分類，應對措施應分兩方面進行。一方面，要有效規(guī)避審計法律責任，這是整個注冊會計師行業(yè)不容忽視的重點；另一方面，也要勇于承擔審計職業(yè)責任，這是注冊會計師愛崗敬業(yè)的集中體現(xiàn)。

1.法律環(huán)境。(1)完善法律體系。完善注冊會計師法、證券法、公司法、合同法等相關法律，使得注冊會計師審計有法可依，緩和會計界與法律界的矛盾。重點要確立獨立審計準則的法律地位，使得相關法律形成一套系統(tǒng)完整，重點突出的法律體系。(2)加強行業(yè)監(jiān)管。一般來說，中國政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管是通過中國注冊會計師協(xié)會來進行的，但這是遠遠不夠的，力度也不嚴，還應該組織專門的機構(gòu)來對注冊會計師審計進行管理，做到執(zhí)法必嚴。

2.注冊會計師的自身建設。(1)注冊會計師。首先，自身要加強職業(yè)道德建設，提高風險意識，秉著良心做事，在為人民服務的過程中實現(xiàn)自己的人生價值，而不要在高薪報酬的誘惑下迷失了自我，陷入萬劫不復的境地。其次，注冊會計師要提高審計專業(yè)水平以適應市場的多樣化需求。同時，要確立終身學習的意識，通過不斷地學習來接納新事物，總結(jié)得失，這樣才能使自己始終處于不被淘汰的境地。(2)會計師事務所。要站在更高的戰(zhàn)略角度，從自身的實際出發(fā)，加強內(nèi)部審計控制，提高風險防范，遵守行業(yè)準則，在社會公眾心中樹立一個良好的形象。同時注重培養(yǎng)優(yōu)秀人才，走多元化發(fā)展道路，形成自己的競爭優(yōu)勢。 (3)注冊會計師行業(yè)。要加強與社會各界的溝通：首先，注冊會計師行業(yè)要做好行業(yè)宣傳，讓更多的人了解其工作和責任，縮小審計期望差距，形成恰當?shù)墓娖谕黄浯危訌娕c國家有關部門的溝通，了解與審計有關的各項規(guī)章制度，盡量縮小與法律界的沖突，取得國家法律部門的理解，創(chuàng)造一個公正合理的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

完善現(xiàn)行審計模式，審計委托制度，確保獨立審計名副其實，營造一個公開透明的審計環(huán)境。

五、結(jié)語

我國的注冊會計師行業(yè)起步較晚，各項規(guī)章制度也處于完善階段。面對著復雜的法律與經(jīng)濟環(huán)境，注冊會計師只有清醒地認識到自身存在的不足，努力改正，才能戰(zhàn)勝挑戰(zhàn)，迎來一片新的天地！