淺論企業預算管理如何改進

　　【摘 要】本文通過分析企業在實施全面預算過程中存在的問題，引入平衡計分卡多角度、多層面的思想，從財務、客戶、學習與成長、內部運營四個不同方面構建企業全面預算管理指標體系。這是一個基于企業戰略目標的嶄新的企業全面預算管理系統。
　　【摘 要】預算 平衡記分卡 作業管理 改進
　　預算管理是企業重要的管理控制程序，是企業實施全面管理、確保企業戰略目標實現的有力工具。預算管理在西方企業中應用極為廣泛，是絕大多數西方企業不可或缺的管理慣例。我國也有越來越多的企業積極推行預算管理方法。但20世紀90年代以后，隨著經營環境的變化，預算管理在應用中也出現了很多問題，如未能很好的貫徹組織戰略意圖、難于實現資源的最優配置、鼓勵了管理者操縱預算的行為等，因此，有人對預算管理在企業經營中的作用提出質疑，甚至認為預算是企業實現價值最大化目標的障礙。因此，我們需要為傳統預算管理注入新的管理理念，以適應時代的挑戰。
　　一 傳統預算管理的缺陷
　　傳統預算管理與公司長期戰略目標沒有緊密聯系起來，使公司短期財務指標的實現與公司長期戰略發展之間產生了差距，缺少戰略管理的功能。
　　1．預算目標單一化
　　目前，國內外企業廣泛應用的全面預算體系完全脫胎于20世紀的預算控制方法，即傳統的全面預算，在預算編制起點的設計和使用中，基本上都是一些單一化目標的預算目標體系，主要包括以成本為起點的成本導向型預算編制體系、以銷售為起點的規模導向型預算編制體系、以收抵支和現金流量為起點的現金導向型預算編制體系、以資本預算為起點的資本導向型預算編制體系、以目標利潤為起點的利潤導向型預算編制體系。盡管這些預算編制體系也宣稱是以戰略為導向的（因為能夠與企業不同的生命周期所采取的戰略相對應），但各種單一預算起點構架下預算指標體系并非完全戰略導向下的預算體系。因為實際上大多數集團公司或多元化經營企業，其生命周期的特征并不突出，而是處于不同生命周期的分部或產品在空間上的同時并存，在時間上相互繼起，因此企業的具體戰略任務也是多元的。企業的基本目標的核心還是基于公司（股東）價值最大化，但戰略是多元的，難以直接或簡單地歸結為單一的目標銷售、目標成本、目標利潤，現金流量指標等是預算編制的核心和唯一起點。
　　2．預算目標短期化
　　目前，許多企業并沒有認識到企業戰略的重要性，在預算執行過程中，公司戰略目標的制定、戰略選擇與決策流于形式。甚至在沒有制定公司戰略的前提下編制全面預算，這會導致注重短期經濟活動，忽視長期經營目標，使短期的預算指標與未來長期的公司發展戰略和規劃相互沖突，各期編制的預算指標銜接性差，全面預算管理經常處于本末倒置的狀態，難以取得預期的效果。
　　3．突出財務特性
　　事實上傳統的全面預算通常突出與財務目標相聯系，忽視客戶、內部流程，以及無形資產的戰略價值。預算強調數據和財務文化，而戰略強調經營文化與非財務因素。因此，無論是規劃還是控制與評價，都使傳統預算體系缺乏戰略相關性。
　　二 對傳統預算管理的改革
　　研究、探討和建立適合現代企業管理需要的全面預算管理體系是企業管理創新的需要，也是現代企業財務管理需要解決的一個重要課題。對傳統預算進行改革的思路是：吸收新的管理理念，融合關注組織非財務資源并有助于提升內部管理價值的管理工具，建立以戰略目標為導向的全面預算管理體系。
　　1．從企業戰略出發，預算目標與企業目標相結合
　　預算目標是全面預算管理體系中的第一要素。從本質上說，預算目標是企業戰略目標的體現。企業一旦選擇了戰略重點，同時也就決定了預算目標的基本取向。全面預算方案既體現了企業最高權力機構的經營理念和經營目標，又是各個管理層次做出的各種決策的財務數量說明，也是各個責任單位經濟責任的約束依據。
　　2．構建以價值創造為導向的預算管理原則
　　以價值增值為目標的全面預算體系要求企業突破原有的預算框架，將價值增值觀念貫穿于企業活動的每一環節。以價值鏈分析為基礎，根據不同發展階段的戰略要求，研究企業價值鏈的構成，確定采購——生產——銷售——售后服務等整個業務流程及產品開發管理、技術管理、行政管理、財務管理、人力資源管理等各環節、各階段價值增值的可能性，即，是否有利于價值增值、有利于戰略目標的實現，進而決定行動的取舍。
　　3．以平衡計分卡四維度為平臺，建立全面預算管理指標體系
　　在價值增值這個目標導向下，預算指標體系的設計必須體現戰略目標，而平衡計分卡為之提供了這樣一個平臺。平衡計分卡財務方面的內容，在此基礎上又增加了客戶、內部業務流程、學習與成長三個非財務方面的內容。這四個方面構成了平衡計分卡的四個維度，在進行業績評價時，能有效彌補單一財務業績考核指標體系的不足，適應了信息社會發展的需要。圖1（附后）勾勒了將平衡計分卡與預算程序相聯系的大致思路。其預算管理指標體系有以下幾個特點。
　　第一，財務與非財務指標之間的平衡。平衡計分卡是源于戰略的各種衡量方法一體化的一個新的框架。它在保留以往財務方法衡量業績的同時，引進了未來財務業績的驅動因素，并保持其與財務業績評價指標之間的平衡。這些因素包括客戶、內部業務流程和學習與成長方面（見表1）。
　　表1 關鍵業績指標圖
　　維度關鍵業績指標（KPI）
　　財務銷售利潤率、資本報酬率、經濟附加值、總資產周轉率、現金流量等
　　客戶客戶保留率、新增客戶率、客戶滿意度、市場占有率、客戶回頭率、客戶流失率等
　　內部業務流程新產品開發周期、研究開發成功率、質量改進率、交貨時間、新產品占全部產品的比率、新產品/服務進入市場的時間等
　　學習與成長關鍵員工保留率、信息覆蓋與暢通率、員工滿意程度、交叉培訓員工數、內部溝通程度、培訓和技能等
　　上述關鍵業績指標所組成的指標體系是企業高層管理者對企業未來成功的關鍵達成的共識，成為實施業績考核的一種有效工具。財務指標直接體現了企業在客戶、內部業務流程和學習與成長三個方面的改善與提高是否己經轉變為銷售額的增加、經營費用的減少和資產利用率的提高，也就是說，通過它來顯示企業的戰略及其實施和執行是否正在為最終經營結果的改善做出貢獻。而客戶、內部業務流程、學習與成長這三方面的非財務指標除了能有效彌補財務評價指標的缺陷以外，還能從企業整體的角度去作業績評價并與企業發展戰略密切相關。
　　第二，企業內部組織與外界群體的平衡。股東和客戶等是外部群體，而員工是內部群體。市場經濟條件下，企業組織內外部群體之間是合作伙伴關系，強調的是“雙贏”。無論制定何種政策，都必須合理兼顧企業組織內外部群體的利益，絕不能厚此薄彼，更不能顧此失彼。為了有效保持企業組織內外部群體的平衡，企業組織必須清楚地知道他們期望從這些內外部群體獲得什么以幫助實現其戰略目標，以及這些內外部群體期望得到的回報是什么，這就需要一個業績評價系統來監控雙方之間的交易。平衡計分卡能通過從學習與成長方面的業績動因到體現財務成果方面的業績動因之間的一個因果關系鏈來明確各個指標（這些指標直接體現了企業組織內外部群體的貢獻）之間的關系，以便監控、管理這些指標并最終根據這些指標來決定各方的財務分配。
　　第三，結果與動因的平衡。結果指標通常代表的是經營單位戰略的結果，一般的財務指標、市場占有率、客戶保持率等都是典型的例證。動因指標是取得結果指標的業績驅動因素。譬如，及時交貨是顧客滿意度這種結果指標的動因指標。基于平衡計分卡的全面預算管理指標體系中的指標是相互聯系的，這種聯系不僅包括因果關系，而且反映了企業戰略。其中，重要的財務目標之一是實現價值最大化。實現價值最大化的手段之一就是使客戶流失最小化，那么客戶方向上的預算指標就直接影響到了財務方向上的預算指標。實現客戶流失最小化有兩個重要手段，一是通過市場銷售爭取更多客戶；二是通過改進客戶服務提高客戶的滿意度。這兩個客戶方面的預算指標又受內部運營預算指標的制約。新產品和新服務的開發能力，直接決定了企業提供的產品或服務的種類和范圍，也就決定了市場銷售機會的多少。而通過提高內部運營效率縮短對客戶要求的響應時間，可以視為改進客戶服務的一個途徑，從而可以提高客戶的滿意度。最終，員工的知識技能與部門職責的劃分（如是否設立專門的研發部門），既影響到對新產品和新服務的開發能力，又也決定了企業能夠以多快的速度響應客戶的要求。
　　第四，以作業管理為基礎。作業基礎預算的指導思想認為，由于企業的各項經營活動實際上是由各項作業組成的，因此全面預算的編制實際上可分解為兩個過程：一是預算期內各項作業的安排；二是各項作業創造的價值和消耗的成本費用的量化，最終形成業務預算和財務預算指標。
　　作業基礎全面預算的核心在于預算期作業的安排。與傳統全面預算方法的起點不同，作業基礎全面預算并不是從銷售預算出發，而是從企業戰略管理的角度出發，首先，分析企業的長遠戰略目標，以確定預算期內需完成的階段目標。其次，企業應分析預算期內市場狀況、企業內部狀況、競爭對手的動態，結合預算期需要實現的目標，研究企業預算期內應采取的各項經營策略安排。最后，在此基礎上，再細化為各部門、各員工應進行的各項作業，形成預算期內各項作業的安排。預算期作業安排過程可用圖2（附后）表示。
　　全面預算指標的量化。先是產品生產資源消耗和成本預算，再是基礎活動和各種基礎活動的費用預算。最后是全面財務預算。
　　作業基礎預算是確定企業在每一個部門作業所發生的成本，明確作業之間關系并運用該信息在預算中規定每一次作業所允許的資源耗費量。戰略目標和職責的落實是依靠每個分級體系的作業或流程，而不是依靠組織機構來完成的。
　　通過上述三個方面的改革，以平衡計分卡為基礎的全面預算指標體系就成為了一種與公司的戰略緊密聯系在一起的新型的預算管理系統。
　　三 結語
　　就我國企業目前的情況而言，在大型國有企業及企業集團中，預算管理的應用水平融合各種先進管理工具的預算管理能夠順應戰略目標的要求，但在其原有的以職能部門為基礎的科層組織形式下顯然不能取得成效，這就要求用“流程主導的企業組織形式”取代“職能主導的企業組織形式”。一方面，順應了外部經濟環境的變化；另一方面，能為預算管理提供高效的組織保障。以平衡計分卡四維度為平臺，以作業為基礎構架的預算管理，實質上從橫向和縱向上延伸了預算信息鏈和溝通長度，增加了信息處理量，因此需要先進的信息技術支持，這就要求企業采用ERP等良好的企業管理信息系統作為支持保證。
　　圖1 平衡計分卡與預算程序關聯圖
　　圖2 作業基礎全面預算管理作業安排過程示意圖
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