煤炭企業井巷業務的財稅處理

　　【摘　要】 煤炭企業井巷業務是煤礦生產經營管理過程中重要的組成部分。文章對煤炭企業井巷業務涉及的會計準則及增值稅條例和企業所得稅法等財稅處理進行總結和分析，建議會計處理中對煤炭企業井巷資產應采取增加固定資產同時做增加資本公積、減少專項儲備業務處理，并按照可開采儲量分期計算折舊；稅務方面應對提取井巷費用予以稅前扣除，并調整固定資產進項稅額抵扣管理辦法，對地面以下不動產及其后續支出所包含的進項稅額準予抵扣。
　　【關鍵詞】 煤炭；　井巷業務；　財稅處理
　　煤炭企業井巷業務是煤礦生產作業過程中極為重要的組成部分，也是煤礦經營管理中成本費用支出的主要項目之一。有關井巷業務的會計和稅務處理，隨著新會計準則及解釋、新增值稅條例和新企業所得稅法的施行發生了重大變化。本文對煤炭企業井巷業務涉及財稅處理變化進行分析和總結，并提出了相關處理建議。
　　一、煤炭企業井巷業務
　　煤炭企業按照礦井巷道在生產中的重要性可以分為開拓巷道、準備巷道、回采巷道3種。其中，開拓巷道是為全礦井、一個開采水平或階段服務的巷道，一般情況使用期限至少一年以上，如井筒、井底車場、階段（或水平）運輸大巷和回風大巷等；準備巷道是為整個采區服務的巷道，如采區上（下）山、采區上下車場、采區石門等；回采巷道是為工作面直接服務的巷道，如區段上下平巷和開切眼等。準備和回采巷道使用期限一般短于一年或一個生產周期。
　　二、煤炭企業井巷業務的會計處理
　　（一）井巷費的提取
　　井巷費原稱井巷工程基金，是按照固定計提標準和礦井產量計算的礦井建筑物折舊費用，主要用于礦井開拓延深工程等相關支出。
　　1.1985年至1989年7月，井巷工程基金按噸煤1.50元從原煤成本中提取；1989年7月至2004年井巷費按財政部財工字［1989］302號文件噸煤2.50元標準從原煤成本中提取。
　　2.財建［2004］119號“關于印發《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》和《關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定》的通知”中第二條規定：“本規定所稱煤礦維簡費，是指我國境內所有煤炭生產企業（以下簡稱企業）從成本中提取，專項用于維持簡單再生產的資金。……本規定所稱煤礦維簡費不包括安全費用，但包括井巷費用。”維簡費主要用于煤礦生產正常接續的開拓延深、技術改造等。
　　3.目前煤炭企業提取井巷費有兩種做法。一是煤炭企業按照財建［2004］119號文件規定，根據原煤實際產量每月規定標準在成本中提取煤礦維簡費，不再提取井巷費用；二是煤炭企業按照財建［2004］119號文件規定提取維簡費后，仍按照一定方法提取井巷折舊：沿用原井巷費計提標準2.5元/噸從成本中提取，同時對井巷資產按照煤炭產量計提折舊，即按照所開采井巷資產形成的可開采煤炭儲量分攤計提折舊。提取井巷資產折舊的具體公式：單位計提折舊額=井巷資產總額÷預計可開采煤炭儲量；本期計提的折舊額=本期煤炭產量×單位折舊額。其中，礦井設計可采儲量是礦井設計儲量減去工業場地和主要井巷煤柱后乘以采區采出率。礦井儲量進行可行性評價和按經濟意義分類，可分為礦井地質資源儲量、礦井工業儲量、礦井設計儲量和礦井可采儲量4種類型。
　　（二）井巷費的使用
　　1.新準則頒布以前，井巷費作為負債類會計科目。原煤炭工業部在《煤炭工業企業新舊會計制度銜接有關調賬問題的處理意見》中規定，企業計提維簡費時，從成本費用中提取計入“維簡及井巷費”。使用維簡費時，屬費用性支出的直接核銷“維簡及井巷費”；屬于資本性支出的，資產完工交付后核銷“維簡及井巷費”，增加“資本公積”。對形成的固定資產，按照規定使用年限計提折舊，計入相關成本費用。
　　2.新準則頒布以后，井巷費作為所有者權益類會計科目。《企業會計準則講解（2008）》在“固定資產”中規定：企業依照國家有關規定提取的安全生產費用以及具有類似性質的各項費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。對于作為固定資產管理和核算的，應當按規定計提折舊，計入有關成本費用；按規定范圍使用支付費用性支出時，應計入當期損益。企業使用安全費以及具有類似性質的各項費用時，應當按照實際使用金額在所有者權益內部進行結轉，借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”。
　　2009年6月，財會［2009］8號《財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》中，對上述規定進行調整，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費、維簡費和其他具有類似性質的費用，計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301 專項儲備”科目。按照規定范圍使用時，屬于費用性支出的直接沖減專項儲備；形成固定資產的通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。
　　三、煤炭企業井巷費的稅務處理
　　（一）執行新增值稅條例和新企業所得稅法以前
　　增值稅轉型改革以前，井巷費主要用于開拓延深，形成的開拓巷道等屬于資本性支出，所包含的進項稅額不能抵扣，但開拓巷道后續日常維護支出，包括巷道維護使用的水泥、錨桿、錨鎖等支出，作為安全生產維護的一部分，所包含的進項稅額進行申報抵扣。
　　新企業所得稅法實施以前，按照規定提取維簡井巷費可以在稅前扣除，但是使用維簡井巷費形成的固定資產，根據《企業所得稅暫行條例實施細則》第三十一條規定，提取維簡費形成的固定資產不得計提折舊。
　　（二）執行新增值稅條例和新企業所得稅法以后
　　增值稅轉型改革后，固定資產中的不動產不能納入增值稅抵扣范圍，不動產在建工程購進貨物或者應稅勞務的進項稅額也不得抵扣。財政部、國家稅務總局財稅［2009］113號文件《關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》對《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱的建筑物和構筑物，按照《固定資產分類與代碼》（GB/14885-1994）進行了明確，代碼前兩位為“02”的房屋和“03”的構筑物，以及建筑物、構筑物及其附屬設備和配套措施的進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。煤炭企業的巷道資產編碼為“035326”，具備不動產的基本特征，建造巷道以及后續維護支出所包含的進項稅額均不得抵扣。
　　國家稅務總局公告2011年第26號《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》明確，煤礦企業實際發生的維簡費支出屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。公告實施前，按照有關規定提取的且在稅前扣除的煤礦企業維簡費，有余額的可留作以后年度使用，形成資產的部分不得重復計提折舊。
　　（三）目前煤炭企業井巷業務的財稅處理（表1）
　　四、煤炭企業井巷業務相關建議
　　（一）會計處理方面
　　使用井巷費用形成資產應采取原煤炭工業部有關會計處理方式，即增加固定資產的同時增加資本公積、減少專項儲備，井巷資產按照可開采儲量分期計算折舊，不必一次性提足折舊；當井巷費作為費用性支出時，直接沖減專項儲備。這樣既符合國家有關維簡費的政策規定，也使井巷資產折舊與資產壽命周期相符。
　　按照財建［2004］119號文件要求計提維簡費的煤炭企業，應對未提足折舊的井巷資產計提折舊費，即按照未提足井巷資產價值和可開采煤炭儲量，乘以當期煤炭產量分攤計提資產折舊。由于可開采的煤炭儲量受地質環境變化、開采工藝方式調整等因素影響較大，一般應根據地測等專業部門每年提供的相關數據進行調整，在井巷資產不變的情況下導致單位折舊額會發生變化，影響會計折舊費用。
　　煤炭企業應根據文件規定，對生產需要向下一水平或階段延深以及礦井延深后需要開鑿的為全礦井或一翼服務的風井、注沙井、交通井的有關支出由維簡費解決，進一步細化明確維簡費（含井巷費）的支出范圍，將原則性規定與具體明細內容列示相結合。日常業務核算中，鑒于井巷業務的普遍性和重要性，在會計處理中明確井巷業務的資本化和費用化基本條件，必須將應由煤炭直接負擔的成本費用與維簡費用進行嚴格區分，避免井巷業務會計處理不規范而影響當期經營成果。
　　（二）稅務處理方面
　　井巷費用屬于礦井建筑物折舊費用，目前包含在維簡費中，屬于國家強制性投入，稅務部門應對提取的井巷費用予以稅前扣除，應調整固定資產進項稅額抵扣管理辦法，對地面以下不動產及其后續支出所包含的進項稅額準予抵扣。財稅［2009］113號文件有關不動產進項稅額不得抵扣的規定，未考慮煤炭等礦山企業地下作業的基本生產特點：對“不動產”巷道及其支護支出是隨著生產的不斷深入推進而持續增加，附屬設備和配套措施（如排水、通風、通訊等）是確保井下安全生產作業的必備支出，絕不同于一般地面企業不動產及附屬設備和配套措施支出相對較少或非必須支出的特點。煤炭企業一般均將巷道所用材料等包含的進項稅額予以認證抵扣。●
　　【參考文獻】
　　［1］ 周英.采煤概論［M］.煤炭工業出版社，2006.
　　［2］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2008）［M］.2008.
　　［3］ 史林山.煤炭企業維簡費、安全費會計處理方式的思考［J］.會計之友，2010（5