增值稅視同銷售、進項稅額不得抵扣與進項稅額轉出之辨析

　　【摘　要】 增值稅視同銷售、進項稅額不得抵扣與進項稅額轉出這幾部分的內容是增值稅會計學習中的重點和難點，實際工作中，也常令會計人員感到困惑。“視同銷售”是一個稅收概念而非真正意義上的會計銷售，對它的處理涉及的是主體納稅義務的發生和當期銷項稅額的計算。“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉出”也是增值稅計算中的兩個重要名詞，它們均涉及進項稅額的計算，分別是主體在當期或者日后發生了稅法規定不得抵扣進項稅的情形，需要從當期或者日后購進貨物或勞務用途發生改變時的進項稅中給予抵減并計入相應時期所購貨物或勞務的成本。為何要作此處理？三者的本質區別何在？文章將從內涵規定、稅法解讀、形式界定和會計處理幾個方面對增值稅視同銷售、進項稅額不得抵扣和進項稅額轉出這三個稅收上的重要概念進行逐層辨析，以幫助讀者更好地理解和運用。
　　【關鍵詞】 增值稅；　視同銷售；　進項稅額不得抵扣；　進項稅額轉出；　區別
　　增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售額以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。因其征稅對象是增值額，理論上的增值額即貨物或勞務價值中的V+M部分，故而取名為“增值稅”，但增值稅一般不直接以增值額作為計稅依據，純理論的增值額對計算稅款并沒有實際意義，而僅僅是對增值稅本質的一種理論抽象，各國都是根據法定增值額計算增值稅的，具體計算時采用購進扣稅法，即從銷售總額的應納稅款中扣除外購項目已納稅款，以此體現對增值額的課稅。為了方便稅收征管，我國按照一定的標準將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人并實行不同的征管辦法：一般納稅人憑增值稅專用發票實行嚴格的購進扣稅法，當期應納增值稅額等于當期的銷項稅額減去當期允許抵扣的進項稅額；小規模納稅人則實行簡易征收法，當期應納稅額等于當期不含稅銷售額乘以征收率，不能抵扣進項稅。另外，進口貨物應納增值稅按其組成計稅價格乘以適用稅率計算，也不得抵扣任何進項稅額。就本文的研究內容而言，全文的探討主要是基于一般納稅人的國內貨物銷售。
　　如前所述，一般納稅人國內銷售貨物計算繳納增值稅采用購進扣稅法。銷項稅額用當期不含稅銷售額乘以適用稅率計算，除了正常銷售行為，還應考慮“視同銷售”因素；允許抵扣的進項稅額包括憑增值稅專用發票進行抵扣和免稅農產品及運費分別按照一定的抵扣率進行計算扣除兩種，在具體計算時要全面考慮“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉出”等因素。“增值稅視同銷售”、“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉出”的稅法規定往往容易混淆，實踐中的處理也常令會計人員感到困惑，但三者有著本質的不同。
　　一、增值稅視同銷售、進項稅額不得抵扣和進項稅額轉出的內涵規定
　　（一）視同銷售行為的內涵及其規定
　　視同銷售行為是一個稅收概念而非會計銷售，指并未對外銷售貨物，一般沒有直接的現金流入，但的確發生了貨物所有權的轉讓，在稅法上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。根據現行《增值稅暫行條例實施細則》規定，單位或者個體工商戶發生下列八種行為，屬于視同銷售：1.將貨物交付他人代銷；2.銷售代銷貨物；3.設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；4.將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目；5.將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；6.將自產、委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者；7.將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；8.將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
　　（二）進項稅額不得抵扣的內涵及其規定
　　根據增值稅購進扣稅的計稅原理和我國消費型增值稅的類型，稅法規定納稅人當期所支付或承擔的符合條件的進項稅額可以從當期銷項稅額中抵扣，同時，又嚴格規定了不得抵扣的進項稅額，主要包括以下四種情形：1.未用于增值稅應稅項目的購進貨物或應稅勞務所支付的進項稅額，包括用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費、非正常損失以及非正常損失的在產品、產成品所耗用；2.納稅人購進自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇以及房屋、建筑物等不動產所發生的進項稅額；3.第1條和第2條規定貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用不能計算抵扣進項稅；4.用于增值稅應稅項目但不符合稅法規定準予抵扣條件的進項稅額，主要是指未按規定取得并保存以及未按規定開具的扣稅憑證上所注明的進項稅。
　　（三）進項稅額轉出的內涵及其規定
　　當期購進的貨物或應稅勞務如果事先并未確定將用于非生產經營項目，其進項稅額會在當期銷項稅額中予以抵扣。但已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務如果事后改變用途，用于了稅法規定不得抵扣進項稅的情形，則原已抵扣的進項稅額應作進項轉出處理。根據 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，應該作進項稅額轉出處理：1.用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務；2.用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務；3.用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；4.非正常損失的購進貨物；5.非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十七條規定：已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務發生條例第十條所列情況的，應將該項購進貨物或應稅勞務的進項稅額從當期發生的進項稅額中扣減。無法準確確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。
　　從以上稅法規定可以看出，“增值稅的視同銷售行為”進行處理時涉及的是主體納稅義務的發生和當期銷項稅額的計算，“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉出”則涉及主體在當期或者日后發生了稅法規定不得抵扣進項稅的情形，需要從當期或者日后購進貨物或勞務用途發生改變時的進項稅中給予抵減，抵減的進項稅計入相應時期所購貨物或勞務的成本。稅法為何作此規定？弄清稅法規定的意圖將更有助于對這三者的認識和把握。
　　二、增值稅視同銷售、進項稅額不得抵扣和進項稅額轉出的稅法規定解讀
　　（一）視同銷售規定的解讀
　　八種視同銷售行為可分為三類：一是代購代銷行為；二是總分支機構間的貨物調撥；三是自產、委托加工等貨物在內部使用或挪作他用。稅法規定對這三類貨物征稅，主要是基于以下三方面的考慮：其一，由于增值稅實行多環節課征制，上一環節不征稅將直接導致下一環節無法扣稅，因此對視同銷售行為征稅可以保證增值稅抵扣制度的實施，不致因發生這些行為而造成稅款抵扣環節的中斷；其二，避免因發生上述行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止企業利用以上行為逃避納稅；其三，上述視同銷售行為從經濟業務的類型來分析，其實可以分為交易類視同銷售和事項類視同銷售兩大類，分別體現企業與外部的業務往來（轉移資產所有權）和企業內部的貨物移送（未轉移資產所有權），各自會計處理也因此不同，前者確認收入而后者直接結轉成本，但全部行為均要計提銷項稅額，其原因在于不管是內外往來還是內部移送，貨物在流轉過程中普遍存在流轉額，有些情況下還產生了增值額，征收增值稅體現了“實質重于形式”的原則。
　　（二）進項稅額不得抵扣和進項稅額轉出規定的解讀
　　基于增值稅銷進相抵的計稅原理，其進項稅額是用來抵扣銷項稅額的，如果不產生銷項稅額，進項稅額就無從抵扣。縱觀前述進項稅額不得抵扣及轉出的幾種情形，大部分屬于購進貨物在當期或者日后改變用途或發生非正常損失等原因后，不會再產生銷項稅額，進項稅額抵扣鏈條就此中斷。為了防止稅款流失，保證增值稅抵扣環節的連續、完整，稅法規定該部分進項稅額不得抵扣，已經抵扣的則作轉出，并將其金額計入有關成本或者費用。當然，稅法對于進項稅額不得抵扣情形的后三條規定有另外的原因：首先，我國自2009年1月1日起實行消費型增值稅，納稅人當期購進或自制的生產用固定資產發生的進項稅額允許抵扣，為了配合此規定，同時規定以下兩類固定資產的進項稅額不能抵扣：一是為預防出現稅收漏洞，將與企業技術更新無關，且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇，無論是從國內購入的還是進口或是投資、捐贈的，也無論有無合法的扣稅憑證，其進項稅額均不允許抵扣；二是房屋、建筑物等不動產不能納入增值稅的抵扣范圍。其次，運費的進項稅抵扣嚴格與所運貨物相掛鉤，如果貨物不能抵扣進項稅，其運費也就不能抵扣進項稅；貨物免稅，沒有銷項稅，其進項稅也就無從抵扣。但是免稅農產品除外，因為它雖然不產生銷項稅，但稅法規定可以按農產品的買價乘以13%的抵扣率計算抵扣進項稅額，因此其運費也就可以按7%的抵扣率計算抵扣進項稅了。最后，由于我國增值稅一般納稅人實行憑增值稅專用發票抵扣稅款的制度，因此，專用發票對增值稅的計算和管理起著決定性作用，未按規定取得、保管和開具的專用發票，其進項稅額不得抵扣，如果已經抵扣，應從稅務機關發現上述不符合專用發票管理規定情形的當期進項稅額中扣減。
　　三、增值稅視同銷售、進項稅額不得抵扣和進項稅額轉出的形式界定
　　從稅法關于“視同銷售”、“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉出”的規定來看，容易混淆的地方主要在于不同來源的貨物用于“非應稅項目”、“集體福利或個人消費”、“投資”、“分配”、“贈送”，有些屬于視同銷售行為，計算銷項稅額，有些卻屬于進項稅額不得抵扣和進項稅額轉出的情形。在理解了各自稅法規定的意圖之后，可以更加清晰地從來源和用途兩個角度對三者進行形式界定。
　　（一）按貨物來源加以界定
　　1.貨物來源為自產或委托加工的，用于非應稅項目、集體福利或個人消費、投資、分配、贈送，均應視同銷售，需計算銷項稅，且其原已承擔的進項稅，如符合條件可以抵扣。因為自產或委托加工收回的貨物在加工過程中已經形成增值，而這部分增值尚未繳納過增值稅，因此應視同銷售，計算銷項稅額并抵扣符合條件的進項稅額。2.貨物來源為購進的，按貨物的用途分兩種情況：第一，購進貨物用于投資、分配、贈送時，為視同銷售，需計算銷項稅，其原已承擔的進項稅，如符合條件可以抵扣；第二，購進貨物用于非應稅項目、集體福利或個人消費時，如果在當期為所購貨物的進項稅不得抵扣；如果是購進當期未明確用途，其進項稅已抵扣而在日后改變用途，用于了上述方面，則作進項稅轉出。
　　（二）按貨物用途加以界定
　　1.用于投資、分配、贈送的，無論貨物來源是自產、委托加工還是購進，均屬視同銷售。2.用于非應稅項目、集體福利或個人消費，或發生非常損失，如貨物來源為自產、委托加工，則視同銷售；如貨物來源為購進，在當期則為進項稅不得抵扣，如果是日后發生則為進項稅轉出。
　　四、增值稅視同銷售、進項稅額不得抵扣和進項稅額轉出的會計處理
　　從上述分析可見，增值稅視同銷售、進項稅額不得抵扣和進項稅額轉出從各自的稅法規定內容及其意圖到表現形式看，都是完全不同的，因此在實際的會計核算中也有各自不同的處理方法。
　　（一）視同銷售的會計處理
　　增值稅視同銷售均應計算銷項稅額，記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”專欄，具體在會計上是否確認收入則要區分交易類視同銷售和事項類視同銷售兩類情形作不同的處理，前者確認收入而后者直接結轉成本。
　　1.交易類視同銷售行為
　　主要包括八種視同銷售行為中的前兩類貨物代購、代銷行為和總分支機構間的貨物調撥以及第三類自產、委托加工等貨物挪作他用，具體有自產、委托加工或購買的貨物用于投資、分配、贈送以及自產、委托加工的貨物用于個人消費。該類行為體現了企業與外部的業務往來，存在增值額或流轉額，能使企業獲得收益，同時符合這兩個條件可以直接在會計上確認銷售收入并按計稅銷售額計算增值稅稅額且開具增值稅專用發票。借記“應收賬款”、“長期股權投資”、“應付利潤”、“營業外支出”、“應付職工薪酬”等，貸記“主營業務收入”等、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。特別需要注意的是，自產、委托加工的貨物用于個人消費時，由于購買方是個人，計稅后可以不開具增值稅專用發票；另外，自產、委托加工或購買的貨物無償贈送時，雖然體現了企業與外部的關系，但卻是企業單方面的無償支出，不能引起經濟利益流入企業，是不具銷售實質的行為，因而會計上不確認收入，只是按成本轉賬。
　　2.事項類視同銷售行為
　　主要包括第三類視同銷售行為中自產、委托加工貨物在內部的使用，即用于非增值稅應稅項目和集體福利。該類行為屬于自產自用性質，不能直接使企業獲得收益，并體現的是企業內部貨物的移送但在貨物流轉中能產生新增價值，因此會計上不確認收入，而是直接結轉成本，但應按貨物的公允價值或組成計稅銷售額計算增值稅稅額，且不開具增值稅專用發票。借記“在建工程”等，貸記“庫存商品”等、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。
　　（二）進項稅額不得抵扣和進項稅額轉出的會計處理
　　二者均可以概括為不準抵扣進項稅，但由于產生原因不同，其實分屬于兩種不同的情形，其會計處理也有所不同。
　　1.進項稅額不得抵扣
　　若購進貨物時已明確將用于稅法上規定的不允許抵扣進項稅的四種情形，則其所支付的增值稅直接計入所購貨物的成本。
　　2.進項稅額轉出
　　若購進貨物時準備用于生產或經營，其所承擔的進項稅已申請認證抵扣并在會計核算中已記入“增值稅進項稅額”專欄借方，而這些貨物在事后實際用途發生改變，用于了稅法規定不得抵扣進項稅的情形，則原已抵扣的進項稅額應在改變用途的當月作進項轉出處理，會計核算上記入“進項稅額轉出”專欄貸方。
　　為了更加直觀地把握幾種情況的會計處理方法，下面將以“自產、委托加工或購買的貨物用于集體福利或個人消費”的不同情況為例來看交易類視同銷售、事項類視同銷售、進項稅額不得抵扣和進項稅額轉出的各自不同的會計處理實踐。
　　【例1】光明公司8月30日將自產的家用電器10臺用于集體福利和個人消費，該商品單位成本3 000元，單位售價3 500元，其中6臺安裝在職工宿舍，其余4臺發放給職工個人作為獎勵。
　　分析：公司將自產家用電器用于職工宿舍，是將自產的產品用于集體福利，屬于事項類視同銷售行為，不確認收入；而將其用于獎勵職工，則是將自產的產品用于個人消費，屬于交易類視同銷售行為，可以確認收入。
　　將自產家用電器用于職工宿舍（集體福利）的會計處理：
　　借：應付職工薪酬——職工福利 21 570
　　貸：庫存商品 18 000（3 000×6）
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3 570（3 500×6×17%）
　　將自產家用電器用于職工獎勵（個人消費）的會計處理：
　　借：生產成本 16 380
　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 16 380
　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 16 380
　　貸：主營業務收入 14 000（3 500×4）
　　應交稅費—— 應交增值稅（銷項稅額） 2 380（3 500×4×17%）
　　借：主營業務成本 12 000 （3 000×4）
　　貸：庫存商品 12 000
　　【例2】宏達公司10月25日購入1 000箱飲料作為集體福利發放給職工。銷貨方開具的增值稅專用發票聯和抵扣聯注明的價款為200 000元，增值稅款為34 000元，款項通過銀行轉賬付訖；另外該公司還將上月已購進并全額付款的彩電2臺作為獎勵發放給職工，彩電進價每臺2 000元。
　　分析：公司將當期購入飲料直接發放職工福利，屬于稅法規定的進項稅額不得抵扣的情形；而將上月購進并已全額付款的彩電用于獎勵職工，則屬于購進貨物當期未明確用途，其進項稅已申請認證抵扣，但日后所購貨物轉變用途，用于了稅法規定不得抵扣進項稅的情形，則原已抵扣的進項稅作轉出處理。
　　將當期購入飲料用于集體福利的會計處理：
　　借：應付職工薪酬——職工福利 234 000（200 000＋34 000）
　　貸：銀行存款 234 000
　　將上期購入彩電用于職工獎勵的會計處理：
　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 4 680
　　貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）　680（2 000×2×17%）
　　庫存商品——彩電 4 000（2 000×2） ●
　　【參考文獻】
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