基于報表粉飾視角芻議財務欺詐

　　【摘要】財務報告作為上市公司信息披露的主要載體，是上市公司內部向外部傳遞經濟信號的媒介。本文將探討財務報表粉飾的動因、征兆、識別以及防范措施，以期對上市公司財務欺詐的識別有所幫助。
　　【關鍵詞】財務欺詐報表粉飾危害措施
　　上市公司屢禁不止的財務欺詐行為，不僅給投資者、債權人和廣大員工帶來災難性的財富損失，而且直接動搖了資本市場的信心這一重要支柱。資本市場賴以生存和發展的公開、公平、公正的“三公”原則卻被上市公司的財務報告欺詐行為破壞了，影響到證券市場的健康發展，甚至嚴重影響到整個社會的信用基礎。如何甄別和防范上市公司財務報表粉飾已成為會計學術界和實務界共同關注的焦點。
　　一 財務欺詐的含義與動機
　　1.財務欺詐的含義
　　財務欺詐是一種本質上故意從提供誤導性財務報表的行為，屬于企業欺詐。有國內學者認為，在會計活動中為了實現獲取高額的紅利、逃避納稅、提取秘密準備金等謀取私利的目的，相關當事人經過周密的事前計劃而蓄意制造虛假會計信息的行為是財務欺詐。
　　公司治理結構不完善、產權關系模糊、會計審計制度缺陷等微觀方面的原因，以及法規體系不健全、市場監管弱化等宏觀方面的問題，都會導致財務欺詐的發生，是社會上諸多因素在會計活動中的綜合反映。
　　2.財務報表粉飾的含義
　　“Window dressing”原意是裝飾櫥窗，在財務領域則被引申為“粉飾財務報表”，是公司進行財務欺詐的途徑之一，是一種人為的會計操縱，包括兩種情況：一是會計人員因會計的準則與法規的局限性及人為判斷的主觀性而在會計法律法規允許的范圍內進行粉飾財務報表的行為；二是會計人員違背公認是經濟業務法規準則進行處理，而是財報粉飾的造假行為。要解決第一情形，只有通過完善會計的法律、會計法規；而第二種情況可訴諸法律，追究相應的法律責任，否則會導致有法不依，使會計信息失真問題更加嚴重。財務報表粉飾是企業管理者使用非法手段及濫用使用合法手段編制財報，操縱企業真實現金流量情況、經營業績及財務狀況的行為。
　　3.粉飾財務報表的動機
　　第一，避免高額的政治成本。企業由于政治因素而支出的即是政治資本。社會和政府通常會高度關注盈利能力較強的企業。企業可能會因此受到一些限制或是必須向政府繳納高額稅收等。
　　第二，企業負責人及會計人員之間存在的利益關系。有些負責人為了自身利益，示意或暗示會計人員制造虛假會計信息粉飾財報。
　　第三，外部融資和商業信用的需要。在市場經濟條件下，銀行等金融機構需要自我保護，并且出于風險考慮，對于虧損企業和缺乏資信的企業，一般不愿向其貸款。因此，經營業績欠佳、財務狀況不健全的企業，為獲得市場競爭取勝的資金，許多上市公司通過精心策劃資產重組來粉飾會計報表，利用劣質或閑置資產換回優質或盈利強的資產來增加利潤，掩飾虧損狀態，以獲得金融機構的信貸資金或其他供應商的商業信用。
　　第四，當前的法律建設還不健全，受市場經濟條件的影響，出現袒護和縱容各種財務會計工作中的不法行為。沒有良好的經濟秩序，也是財務欺詐行為產生的重要原因。
　　第五，規避納稅義務。所得稅是國家財政收入的主要來源之一，是在會計利潤的基礎上通過調整納稅將會計利潤調整為應納稅所得額，最后乘以所得稅稅率而得出的。企業會通過粉飾財務報表以達到推遲或減少納稅，甚至偷稅漏稅的目的。
　　2.影響國家與社會的發展規劃
　　企業會計信息失真的行為會掩蓋企業真實的經營狀況，增加國民經濟運行中的不確定因素，欺詐廣大投資者。會計虛假信息一經傳遞，全社會的信息會失真，導致國民生產總值、國民收人等統計資料的可靠性受影響，誤導國家制定的國民經濟和社會發展計劃及宏觀調控政策，對經濟的運行可能造成嚴重后果。
　　3.損壞投資者利益
　　有些上市公司實際上已經虧損，但通過關聯交易或其他手段使得其當期經營業績變為優良。投資者投資的依據是企業所提供的財務報表，它的粉飾行為會誤導投資者，在造成投資者經濟損失的同時更會使投資者對企業的投資環境失去信心，所造成的損失很難用金錢來衡量。
　　4.影響注冊會計師的行業發展
　　目前，注冊會計師競相壓價或與企業合謀作弊使得內部競爭激烈，這種惡性競爭導致事務所過度依賴客戶，在職業過程中處于被動地位。現階段，會計界誠信問題已引起社會各界的普遍關注，這種不信任的態度對會計界的長期健康發展是十分不利的。
　　三 上市公司財務報告粉飾的識別與防范措施
　　1.識別財報粉飾的方法
　　第一，運用不良資產剔除法。一是檢測企業的持續經營能力。要是不良資產總額接近或超過了凈資產，就說明可能有問題，也可能表明企業在過去幾年虛增了利潤。二是如果當期不良資產的增加幅度與增加額超過利潤總額的增加幅度及增加額，說明企業粉飾當期的利潤表。
　　第二，關聯交易剔除法。首先，如果企業的盈利能力主要依賴于關聯企業，就有必要分析比較關聯交易與非關聯交易的價格是否差異過大，分析企業是否通過關聯交易將交易一方的利潤移至另一方進而粉飾會計報表。此外，是通過對比分析上市公司的會計報表與該公司的母公司編制的合并會計報表。如果對上市公司的利潤總額進行剔除后，上市公司的利潤總額仍然比母公司合并會計報表的利潤總額高出很多，就意味著母公司可能把利潤轉到低稅收公司、虧損公司以逃避稅收。
　　第三，運用現金流量分析。企業的主營業務利潤、凈利潤和投資收益的質量，可以通過現金流量分析法分別與經營活動、投資活動及籌資活動產生的現金凈流量進行比較分析，得以判斷。一般地，投資活動現金流量為負數，經營活動產生的為正數，籌資活動產生的為正負相間的數。每個公司經營活動產生的現金流入量應大于凈利潤，否則將意味著與已經確認為利潤的相對應的資產可能屬于不能轉化為現金流量的虛擬資產，表明企業可能存在著粉飾會計報表的現象。
　　第四，異常利潤剔除法。當企業通過一定手段調節利潤時，會從其他業務利潤、投資收益、補貼收入、營業外收入這些科目體現所產生的不正常利潤。為分析和評價利潤來源的穩定性，應以企業對外投資章程、合同和董事會紀要為依據，根據財務會計制度進行調整，將不正常利潤從企業的利潤總額中剔除。可以有效地識別會計報表粉飾。
　　2.財報粉飾行為防范的宏觀措施
　　第一，優化會計環境，整頓會計秩序，完善會計制度。從我國的現實情況來看，現有的會計準則和會計制度存在較多漏洞， 也是上市公司粉飾財務報告的重要誘因和條件。因而，應盡量減少公司會計選擇的余地，尤其是對收入和費用的確認，其計量原則應盡可能明確、規范，以減少財務報告粉飾的可能性。不斷修訂完善現有的會計準則、制度。只有“有法可依，執法必嚴”才能對造假者產生威懾力，才能在發現問題后依照相應法規對欺詐行為做出懲罰。新頒布的《會計法》已從明確責任主體、完善會計制度、健全監督機制、加強制裁力度等方面對保證會計信息質量提高其真實可靠性、完整性作了法律性的規定。
　　第二，經濟系統加強的監督作用。稅務、審計、工商、財政、銀行等監督部門在不同領域有不同的分工職責的同時，部門之間應該徹底地建立起聯系，才能對企業實現全面的監督。所以，應加強財政及審計部門在實際審計中所起的作用。
　　第三，加強對注冊會計師行業的監督力度。由于企業的經營者大多掌握著審計業務的聘任權，形成了經營者自己審計自己的現狀，不再是廣大股東審計經營者。這種情況下注師行業的職業道德顯得尤為重要，注冊會計師對本身職業道德的要求程度會直接影響到其審計的力度，因此加強對注冊會計師做到全方位的監督，要保證企業審計部門可以獨立進行審計工作。如采取審計費統一交到監管部門，之后由監管部門委派會計師事務所去審計，有利于注冊會計師在審計過程中保持其獨立性。
　　3.財報粉飾行為防范的微觀措施
　　第一，調整資產重組造成的影響。不少公司將原以歷史成本計賬的資產轉化為現實價值來進行資產重組，從而產生巨額利潤，利用重組進行利潤操縱，粉飾財務報表。調整利用資產重組操作利潤的常用方法有以下幾種：從損益表中分析關聯交易查出虛增的利潤金額；可以從資產負債表有關長期資產項目中查出；在財務報表附注的說明中也可以查出資產置換的其它情況。應將這些非經常性因素予以排除。
　　第二，提高固定資產計量的準確性。固定資產的計量準確程度直接影響到資產負債表的真實性。首先，要證實固定資產的存在；其次，是看折舊方式、攤銷的年限及資產減值準備的提取和沖回是否受到控制；最后，是否施行了新的會計準則。由此判斷企業賬上折舊額計提的準確性。
　　第三，驗證長短期借款的真實存在。每筆短期和長期借款已被記錄在銀行。每筆沒有結清的保函信息、當前查詢到的負債及未還貸款信息都可從銀行提供的《銀行信貸咨詢系統—查詢結果》取得可靠憑證用以驗證它的存在。借款的真實存在性還可以通過企業提供的難以造假且規范的合同來證明。
　　第四，查驗往來項目的真實性。在排除企業和所函證單位聯合舞弊的情況下，往來項目真實性的驗證可以利用函證手段，查出企業是否通過虛假應收或應付項目做掛賬處理，并且大膽剔除未列入壞賬的應收賬款。
　　第五，檢測成本項目的真實成本。首先，是匹配檢查總賬及明細賬，看是否與企業賬上數額相一致；其次，抽取約十筆交易實行實質性測試，針對前后期數額波動較大或交易數額較高的業務進行；再次，產品銷售成本可通過編制生產成本及銷售成本倒軋表得出；最后，通過分析比較企業所提供的產成品成本，看企業是否在這部分有造假。
　　第六，完善內控制度的建設。應根據企業實際情況建立起內部核查及牽制制度，明確每個會計人員的責任，完成會計的基礎工作。其次，為便于會計人員全面地掌握會計業務，每個會計人員應定期輪換崗位，及時發現問題后，采取緊急措施，以消除隱患。再次，應當將獨立董事引入董事會中并負責對董事的提名、審計及重大關聯方交易，以及聘用高級管理層及其報酬等事項表示意見。最后，應加強從基礎原始憑證記賬開始直到報表的報出整個會計循環，每一步都應制定與其配套的內部審計制度。只有這樣才能從根本上加強內部控制制度，產生真實可靠的會計報表。
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