對國有企業經濟效益審計方法選擇的研究

（沈陽大學工商管理學院 遼寧沈陽 110044）

作為我國經濟體系的重要組成部分，國有企業在國民經濟中占有很大比重，國有經濟對整個國民經濟起著舉足輕重的作用。長期以來，國有企業審計一直是我國政府審計的重要內容之一，所以，審計方法作為實現審計目的的手段，是審計系統的重要要素，在國有企業經濟效益審計工作中必須科學選擇審計方法，以便順利地實現審計目標。

一、國有企業經濟效益審計方法的涵義及分類

國有企業經濟效益審計是指獨立的審計機構和人員對國有企業的財務收支和有關經濟活動的經濟性、效率性和效果性進行的審查和評價，通過整合數據資料并加以分析最終形成審計結論和建議。審計方法有廣義和狹義之分，廣義的審計方法與審計程序密切相關，指的是審計人員針對審計對象所采取的各種措施和手段的總稱。狹義的審計方法主要指獲取審計證據以及對審計證據進行分析評價的方法。本文研究的是狹義的審計方法，也指審計技術方法，包括基本技術方法和輔助技術方法，基本技術方法有如下幾種：審閱法、復算法、核對法、盤存法、函證法、觀察法、鑒定法；輔助技術方法有：分析法、推理法、詢問法和調節法。

《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第二十四條規定：“注冊會計師可以采用下列審計程序獲取審計證據：檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序。”可見，詢問、觀察、函證、分析性復核是最基本的收集審計證據的方法，這些方法均具有開放性、靈活性，而且注重分析評價。

二、影響國有企業經濟效益審計方法選擇的因素

（一）現代科學技術的發展。現代科學管理技術的突飛猛進，不僅為國有企業經濟效益審計發展提供了技術儲備，而且也極大地豐富了國有企業經濟效益審計方法，推動了國有企業經濟效益審計的發展。如環境科學與審計學的結合形成了環境審計學；計算機科學與審計學相結合產生了計算機輔助審計等。計算機技術的廣泛應用，提高了被審計單位的信息化進程，誕生了計算機審計方式，催生了信息系統安全審計。社會科學中的調查研究法、實地研究法，管理科學中的博弈分析、層次分析、數據包絡分析等方法均是科學技術的產物，是經濟效益審計方法創新和發展的基礎。相信隨著科學技術的進步，國有企業經濟效益審計方法的創新發展空間會更為廣闊。

（二）審計目標結構。無論實施何種審計，都必須先設定總體目標和具體目標，然后再確定每一種目標的審計方法和程序。所以，審計目標是確定審計方法的一個決定性因素，審計方法應服務于審計目標的需求。國有企業經濟效益審計的目標是合規性、經濟性、效率性和效果性，前三個是行為性目標，后一個是結果性目標。如果一個項目審計側重于行為目標的審計，則往往采取問題導向或流程導向的方法模式，數據資料可能會更多的采用管理分析、機構分析、統計分析等方法；如果一個項目側重于結果目標的審計，則審計方法可能會更多的采用比較分析的方法。除此之外，國有企業經濟效益審計還可能采用一些傳統的財務審計方法，如順查、逆查、賬證表核對、函證、調節、盤存等。

（三）審計對象的特殊性。國有企業主要從事生產、運輸、貿易等各項經濟活動，其目標除了盈利外還可能關系國家安全和穩定，因此，國有企業經濟效益審計更多地關注經濟性 （包括決策失誤導致的損失、浪費等）和效率性（如內部控制、資本投入產出比等）等。對于經濟性的審計，主要審查投入的合理性與充分性以及時機的恰當性等，一般采用本量利分析法、成本效益分析法等；對于效率性的審計，主要是審查投入與產出的關系，一般用投入與產出的比例關系來反映投入資源的利用效率，可能采用的審計方法有成本效果法、價值分析法、現值指數法、凈現值法、內含收益率法、投資回收期法等。被審計對象不同，審計目標、審計范圍和內容、審計方法也就不同。

（四）審計證據的要求。審計目標的不同導致審計證據的不同，審計證據的不同又導致審計方法的不同。《最高審計機關效益審計指南》規定了效益審計證據的類別：實物證據、口頭證據、文件證據和分析證據。實物證據的獲取途徑主要有盤點、拍照、攝像、觀察等方法；口頭證據的取得一般采用訪談、詢問等方法；文件中證據的獲取途徑相對廣泛，主要包括被審計單位的合同、租賃契約、發票、內審及外部審計報告、第三方函證、會計記錄、內部報告、預算報告等。此外，對國有企業經濟效益的審計可能還需要關于管理和控制的環境證據和預測未來項目的趨勢證據等。總之，不同的審計證據需要不同的審計方法。

（五）審計資源狀況。審計資源包括人力、財力、物力資源，信息資源和組織方式方法等資源。第一，審計主體必須具有實施某些審計方法的能力，在一些技術性較強的領域里進行審計，需要專業性較強的技術分析方法，如信息技術、數理統計分析方法等需要專業能力和素質均較高的審計人員。第二，審計成本會制約審計方法的選擇，不同的審計方法所需的審計資源是不同的，反過來，審計成本也可能會促進審計方法的創新。第三，審計信息的共享程度、審計組織方式也會影響審計方法的選擇。當審計信息共享程度較高時，就可以創新性地選擇更有效的審計方法；審計組織形式有現場審計和非現場審計，當采用非現場審計時，現場走訪、拍照、觀察等方法均會受到限制。

（六）審計方法自身的特點。當產生審計方法的各種假設失效時就會影響這些審計方法的使用，如函證的假設是第三方存在，且第三方的答復能夠提供更可靠的證據，如果這兩個假設有一個不成立，則函證方法就不可取。審計方法自身的特點決定了其獲取的審計證據，而審計證據是得出正確審計結論的必要前提，所以審計方法自身的特點會影響到審計方法的選擇。

三、科學選擇國有企業經濟效益審計方法的原則和建議

（一）選擇國有企業經濟效益審計方法應遵循的原則。1.適應性原則。就是選擇的審計方法不僅要與審計對象、審計目標相適應，還要與審計人員的能力相適應。2.創新性原則。經濟效益審計強調創新審計，沒有創新就沒有發展，這是由于審計項目的復雜多樣性決定的。3.經濟性原則。當今社會提倡實現節約型社會，審計機關在開展審計工作時也要遵循節約的原則。4.相關性原則。選擇的審計方法必須要考慮相應的審計目標，即與審計目標相關。5.系統性原則。審計方法需要有自己的系統結構，有層次性和開放性，且各種方法相互依存、相互作用。

（二）選擇國有企業經濟效益審計方法的建議。科學選擇經濟效益審計的方法：首先要確定審計對象、審計目標結構體系、審計事項和審計證據的需求；其次要全面考慮多種審計方法的自身特點、審計資源能力和審計風險承受能力，然后確定每個審計事項選擇的審計方法。這是基本的選擇審計方法的程序，在進行國有企業經濟效益審計時可以適當地借鑒參考這些程序，此外，筆者還有以下幾點建議：

一是建立經濟效益審計咨詢委員會制度。國有企業在改制之后，雖然政府直接干預國有企業經營管理的現象已經大大減少，但是政府仍然是國有企業的主要股東，對國有企業的經濟效益審計仍然是必要的，而經濟效益審計涉及面廣，需要來自各個領域的行業專家，所以，在目前審計人員的專業勝任能力的情況下，很有必要建立經濟效益審計咨詢委員會制度。

二是培養和強化審計職業創新思維。作為一項審計實踐活動，國有企業經濟效益審計工作同其他審計工作一樣，都具有創新性，需要創新型的研究人才，創新是審計事業發展的靈魂，有創新才能有發展，因此，吸收的審計人員必須具備創新思維和創新能力，這就需要在審計人員的選拔標準和錄用模式上尋求創新，積極引進復合型人才和多學科人才，定期對審計人員進行創新思維的訓練，優化審計人員的知識結構和思維結構。

三是借鑒國外先進經驗。國外對經濟效益審計的研究主要表現在績效審計的研究，在開展績效審計的幾個國家中，走在前列的審計機關有美國審計署、英國審計署、瑞典審計署、加拿大審計署、歐洲審計法院等。在《英國績效審計》和《國外績效審計方法與案例》等文獻中列出了很多績效審計的方法，我們應該立足于國情，借鑒國外績效審計的先進經驗，積極探索包括回歸分析、管理分析、博弈分析、綜合評價、模糊評價等分析評價方法的運用，并進一步研究各種分析評價方法的優缺點和適用范圍，以便進一步提高審計質量，提升審計成果。