淺談煤層氣勘探開發(fā)的會計核算

（龍門匯成投資有限公司 北京100011）

一、煤層氣開發(fā)階段劃分及成本計量

現(xiàn)有的煤層氣探勘企業(yè)是從兩種渠道獲得探勘權(quán)，一種是國家指定專營的部分企業(yè)，如中石油、中海油及各地方礦務(wù)局；一種是外國作業(yè)者通過產(chǎn)品分成合同（簡稱PSC合同）取得探勘權(quán)。無論哪種途徑，其會計核算均應(yīng)按照取得礦權(quán)—探勘—開發(fā)—生產(chǎn)四個階段進行核算。1.取得成本是指購買、租賃或者取得一個礦區(qū)（或礦產(chǎn)權(quán)）的成本，包括取得或者租賃該礦區(qū)的手續(xù)費和法律費用等。2.勘探活動包括：鉆井勘探活動和非鉆井勘探活動，其中，鉆探活動包括探井、參數(shù)井等；非鉆井勘探活動包括地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探。勘探成本包括：地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探成本；地質(zhì)師、地球物理工作人員和其他地質(zhì)研究人員的人力成本；持有和保留未開發(fā)礦產(chǎn)的成本；勘探井干井和無效井段。3.開發(fā)活動是指在已探明儲量的區(qū)塊進行油氣田產(chǎn)能建設(shè)、地面配套工程、環(huán)保和安全工程。包括鉆井、排采地面設(shè)備以及在該區(qū)塊開發(fā)時的前期活動。其成本是指為了獲得探明儲量和提供用于采集、處理、聚集和儲存氣設(shè)施而發(fā)生的成本，包括開采探明儲量的開發(fā)井成本和生產(chǎn)設(shè)施的成本。4.生產(chǎn)活動是指油氣處理、凈化，為提高產(chǎn)能而進行的井下作業(yè)等活動。其成本是指油氣田將石油和天然氣等提升到地面，并對其進行聚集、處理加工和儲存活動的成本，包括井和設(shè)施上進行作業(yè)的人工、修理和維護費、礦區(qū)的從價稅和保險以及開采稅或生產(chǎn)稅等。

在會計核算實務(wù)中，根據(jù)不同階段的特征對成本項目采用了不同的會計政策和會計處理方法。本文將對上述不同階段的會計核算，結(jié)合工作實踐，對煤層氣開發(fā)成本計量方法、會計核算中應(yīng)當(dāng)關(guān)注的事項進行探討。

二、煤層氣開發(fā)成本計量方法比較

目前國際上通行的油氣企業(yè)核算成本方法有成果法和全部成本法，美國和國際會計準(zhǔn)則規(guī)定兩種方法均可使用，我國會計準(zhǔn)則只認可成果法。

成果法下，所有的非鉆井勘探支出發(fā)生時都要計入當(dāng)期損益 （勘探費用），如：地質(zhì)、地理研究、二位地震等費用。對于鉆井勘探活動發(fā)生的全部勘探費用，暫時予以資本化，對于發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的鉆井支出全部予以資本化，對于未能發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的鉆井支出計入當(dāng)期損益。全部成本法認為取得、勘探和開發(fā)的所有成本，對儲量的最終產(chǎn)量來說都是必須的，因此，所有的地質(zhì)和地球物理成本、成功和非成功探井的成本、取得礦區(qū)成本和全部開發(fā)成本都應(yīng)當(dāng)資本化。

通過比較可以看出，成果法與完全成本法的不同之處在于：前者只有發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的勘探支出才能予以資本化（除勘探費用外）；后者四個階段的所有支出都應(yīng)當(dāng)予以資本化。

三、煤層氣開發(fā)會計核算應(yīng)關(guān)注的問題

（一）如何確認和區(qū)分勘探期及開發(fā)期。進入開發(fā)期有兩個標(biāo)志，一是取得儲量報告，證實區(qū)塊探明經(jīng)濟可采儲量，二是有切實可行的區(qū)塊整體開發(fā)方案。儲量報告可以是我國政府批準(zhǔn)的儲量報告，也可以是專業(yè)公司出具并經(jīng)公司工程師認可的報告，以公司權(quán)力機構(gòu)的認定為準(zhǔn)。公司可以根據(jù)上市地對儲量報告的要求進行選擇。儲量報告同時也為攤銷、減損、預(yù)算等方面提供了使用依據(jù)。整體開發(fā)方案必須是已經(jīng)確定并且是明確可行的，而且之后所有的開發(fā)行動都要按照開發(fā)方案進行。

區(qū)塊進入開發(fā)期的時間可以選擇：最早為完成勘探期、企業(yè)取得儲量報告并制定出照此執(zhí)行的整體開發(fā)方案的時間，最晚為ODP（總體開發(fā)方案，可以作為企業(yè)進入商業(yè)生產(chǎn)的標(biāo)志）批準(zhǔn)的時間，以企業(yè)權(quán)力機構(gòu)認定為準(zhǔn)。

例如，A區(qū)塊的北部現(xiàn)無成功的產(chǎn)氣井，但其已取得儲量報告，完成報批整體開發(fā)方案初稿，但尚未得到發(fā)改委的正式批復(fù)。目前鉆井計劃及實際鉆井行動均按照開發(fā)方案進行。A區(qū)塊的南部準(zhǔn)備申報儲量，并在該區(qū)域除了鉆探參數(shù)井外，還打了幾口試驗井組，并已成功產(chǎn)氣，目的是取得產(chǎn)量數(shù)據(jù)，用來申報儲量和ODP審批。因此北部可以認定進入開發(fā)期。可將現(xiàn)有先導(dǎo)性試驗生產(chǎn)井轉(zhuǎn)入開發(fā)支出，在結(jié)束試運行（試排采）前繼續(xù)在“在建工程——開發(fā)支出”核算；不轉(zhuǎn)為生產(chǎn)井的成功勘探井轉(zhuǎn)入 “油氣資產(chǎn)——成功勘探井”核算并繼續(xù)資本化。南部地區(qū)雖有產(chǎn)氣的試驗井，但目的是為了申報儲量和ODP取得產(chǎn)量數(shù)據(jù)，應(yīng)作為勘探資產(chǎn)繼續(xù)資本化。

B區(qū)塊有國外某評估公司的儲量報告，但沒有整體開發(fā)方案，也沒有履行公司內(nèi)部對儲量的審批手續(xù)，因此不能認定為進入開發(fā)期。

C區(qū)塊在完鉆一口井后，證明不具有探明經(jīng)濟可采儲量，且公司無進一步開發(fā)計劃，應(yīng)作為干井轉(zhuǎn)入勘探費用。但是需要進一步了解是否還有拆除、場地清理恢復(fù)等費用的現(xiàn)值，以便完整、準(zhǔn)確核算。

（二）礦區(qū)權(quán)益的核算。礦權(quán)的取得主要有兩種途徑：購買礦權(quán)；申請取得礦權(quán)。PSC區(qū)塊在合同簽署前支付的簽字費就是探礦權(quán)使用費；而ODP及儲量申請，是通過申請的方式來取得采礦權(quán)，所發(fā)生的支出作為礦區(qū)權(quán)益在無形資產(chǎn)項下核算。在公司權(quán)力機構(gòu)批準(zhǔn)某一區(qū)塊儲量報告后，該區(qū)塊相對應(yīng)的礦區(qū)權(quán)益成本應(yīng)從 “未探明礦區(qū)權(quán)益”轉(zhuǎn)為“已探明礦區(qū)權(quán)益”，并按照公司的折耗方法逐年攤銷計入損益。

（三）非鉆井勘探支出的會計核算。如果地震研究用于提高或評價一個已探明油田的預(yù)計開發(fā)項目，則地質(zhì)和地球物理成本可以作為開發(fā)成本資本化。如果一項地震研究同時也是為了勘探和油田探邊，其成本應(yīng)該在開發(fā)成本和勘探成本之間進行分配。準(zhǔn)則沒有給出明確的分配方法，可以根據(jù)作業(yè)目的、工作量和受益結(jié)果由工程相關(guān)部門提供專業(yè)判斷，據(jù)以確定分配比例。

（四）成果法下鉆井支出的會計核算。

1.通常情況下的資本化處理。成果法下，在確知井的結(jié)果之前，勘探井成本暫時資本化。如果一口探井發(fā)現(xiàn)了探明儲量，資本化成本可轉(zhuǎn)入油氣資產(chǎn)的成功勘探井科目中。如果該探井沒有發(fā)現(xiàn)探明儲量，所有的相關(guān)成本、井的凈殘值進入勘探費用。

2.暫時資本化的處理。即狀態(tài)未明井的成本遞延。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》對暫時未能查明結(jié)果的勘探井（狀態(tài)未明井）核算較為寬泛，IFRS 6對于此類井的核算規(guī)定更為寬泛。在勘探期、先導(dǎo)性試驗期勘探井投入，如果尚未取得探明經(jīng)濟可采儲量，可以繼續(xù)作為資產(chǎn)核算，直到最后取得明確的探明儲量結(jié)果，再進行最終處理（結(jié)轉(zhuǎn)為油氣資產(chǎn)還是進入費用）。在期限的規(guī)定上，美國準(zhǔn)則僅有一年的遞延限制期，同時限定了遞延條件，即只要滿足兩個條件就可以繼續(xù)作為一項資產(chǎn)核算：（1）如果已經(jīng)進行了必要的資本性支出，并發(fā)現(xiàn)了足夠數(shù)量的儲量，即可判定這口井可以作為一口生產(chǎn)井而完井。（2）追加探井的鉆探正在進行中或者在將來已經(jīng)確定計劃一定要鉆這口井。其中，“已經(jīng)確定計劃”是指對該項活動的方案進行了籌劃并付諸了實質(zhì)性行動，這些必要的活動包括撥付資金、指定明確的行動時間表和計劃、對公司實施計劃的人進行傳達；將來可以根據(jù)所有情況進行適當(dāng)?shù)慕忉專ㄓ媱澋拇_定性、可得到的設(shè)備和人員、法律責(zé)任和限制以及其他因素。

（五）特殊鉆井工藝的會計處理。

1.超過生產(chǎn)層的加深鉆井。如果在已探明儲量區(qū)域鉆一口井至已知可開采的地層層位，并繼續(xù)鉆深至未探明地層，則鉆探已證實地層的成本作為開發(fā)成本處理，而為獲得追加儲量而鉆探較深地層增加的成本作為探勘成本。

2.未達到生產(chǎn)深度的回堵及完井。假定作業(yè)者鉆了一口探井，其目標(biāo)深度為1 000M，鉆至600M時，遇到了一個富含油氣的儲層，繼續(xù)鉆到1 000米時卻未發(fā)現(xiàn)油氣，然后作業(yè)者又回堵到600M的層位進行完井，因此600米和1 000米之間增加的成本應(yīng)該作為未成功的勘探成本計入費用。另外，僅僅按照每米進行分配不太恰當(dāng)，如果能區(qū)分出屬于報廢部分而增加成本是最好的，否則可以按天進行分配。

（六）減值準(zhǔn)備。對資本化狀態(tài)超過1年的狀態(tài)未明勘探井，需要對井的狀態(tài)進行考量，并考慮是否需要計提減值準(zhǔn)備。勘探井的減值測試是否以整體區(qū)塊探明儲量的工作進展和成果為主要依據(jù)，不需要逐井測試。若區(qū)塊現(xiàn)階段處于開發(fā)初期和勘探期，筆者認為不需進行減值測試，除非決定停止開發(fā)。

四、結(jié)論

煤層氣開采作為石油天然氣行業(yè)的新興產(chǎn)業(yè)，隨著投資規(guī)模的不斷擴大、開采工藝的發(fā)展，其財務(wù)管理和會計核算面臨諸多新挑戰(zhàn)。我國的石油天然氣開采準(zhǔn)則規(guī)范了石油天然氣礦區(qū)取得、勘探、開發(fā)、生產(chǎn)階段的會計處理原則，體現(xiàn)了會計與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點，在煤層氣開發(fā)會計核算實務(wù)中，可以遵循國內(nèi)會計準(zhǔn)則的要求，借鑒國際通行慣例，逐漸探索和完善一套適合我國煤層氣開發(fā)企業(yè)的會計核算路徑，為我國煤層氣開采融入國際競爭環(huán)境創(chuàng)造堅實的會計基礎(chǔ)。