例解應收票據貼現及其后續處理的核算

（廣州番禺職業技術學院財經系 廣東廣州514083）

一、票據貼現賬務處理應考慮的因素

票據貼現一般是指企業持未到期的商業匯票向銀行等金融機構融通資金，銀行等金融機構按票據的應收金額扣除一定期間的利息后的余額付給企業的融資行為。企業在進行貼現的賬務處理時，主要考慮以下三種因素：

（一）企業與銀行等金融機構簽訂的協議是否帶追索權。如不帶有追索權，表明企業已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，貼現滿足《企業會計準則第23號——金融資產轉移》規定的金融資產終止確認條件，即貼現的應收債權到期，債務人未按期償還，申請貼現的企業不負有任何還款責任，申請貼現的企業視同應收債權出售進行核算，在貼現時可立即終止此項金融資產，貸記“應收票據”科目；如帶有追索權，則貼現的應收票據到期，債務人未按期償還時，申請貼現的企業負有向銀行等金融機構還款的責任，根據實質重于形式的原則，該類協議從實質上看，與所貼現應收票據有關的風險和報酬并未轉移，應收票據可能產生的風險仍由申請貼現的企業承擔，企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，不滿足《企業會計準則第23號——金融資產轉移》規定的金融資產終止確認條件，申請貼現的企業視同以應收債權為質押取得借款進行核算，貼現時不能終止確認此項金融資產，貸記“短期借款”科目。

（二）票據是否帶息。銀行在計算貼現息時，以票據到期值為計息基數，因此，帶息票據與不帶息票據的計算有所不同，而且企業在持有期間有無計提利息也會直接影響其賬務處理，核算時需特別注意。

（三）貼現息的處理。依據2010年注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》（中國注冊會計師協會編）的會計處理方法，企業在向銀行申請票據貼現時，應設置 “短期借款——利息調整”科目核算貼現息，并在票據貼現期間采用實際利率法確認利息費用。此處，筆者比較認同有關學者的看法，認為對“短期借款”設置明細科目沒有必要。首先，商業匯票的期限很短（最長不超過六個月），持票貼現的貼現期則更短，按照重要性原則，其會計處理不需要按照長期負債的處理一樣進行明細核算；其次，貼現利息是貼現企業貼現當期支付給銀行的利息，按權責發生制原則，應在貼現時確認并計入財務費用。

以下結合案例對應收票據貼現的會計處理進行分析。由于本文的重點是討論貼現及貼現期滿后的后續處理，且實務中，貼現息的計算是由銀行等金融機構完成的，所以對貼現息的計算采用簡化的按月計息方法，與實務中按實際天數計息略有不同。

二、不帶追索權商業匯票貼現的賬務處理

企業在與銀行簽訂貼現協議時，約定票據不帶追索權，在企業將票據交給銀行后，應當終止確認金融資產，其核算只涉及貼現核算，并無后續核算，賬務處理時只需考慮票據是否帶息。在我國，不帶追索權的票據多為銀行承兌匯票，下面以銀行承兌匯票為例進行分析。

（一）不帶息銀行承兌匯票貼現的核算。

例1：企業將持有的面值為200 000元的不帶息銀行承兌匯票向銀行申請貼現，銀行扣除貼現利息900元后將余款交給企業。企業的賬務處理：

借：銀行存款 199 100.00

財務費用 900.00

貸：應收票據 200 000.00

（二）帶息銀行承兌匯票貼現的核算。按照權責發生制原則的要求，對于尚未到期的帶息應收票據，企業應在期末按應收票據的票面價值和確定的利率計提利息，計提的利息增加應收票據的賬面余額，同時沖減當期財務費用。但是，如果每月末都計算利息并進行核算，這顯然不符合重要性原則。我國會計制度規定，應收票據的最長期限不超過六個月，票據的票面利率一般也不會高于同期銀行利率，否則承兌人會通過銀行舉債來償還應付票據債務。會計期末，企業持有的期限較短、利率較低、數量相對不大的帶息應收票據，其產生的利息收入對票據持有企業來說金額很小，不會對企業的會計要素以及經濟狀況產生較大影響，是不重要的會計事項，可簡化核算。但是，如果票據持有期跨年度，則最好在年末按照權責發生制核算要求，計算出自出票日起到持有至年末止這段時間的利息，借記“應收票據”科目，貸記“財務費用”科目。由此看來，企業貼現前存在是否已計提利息的情況，在核算時應區分處理。

1.未計提利息的票據貼現核算。

例2：企業持一張面值為30 000元，期限三個月，利率為4%的銀行承兌匯票進行貼現，貼現期為一個月，貼現率為5%，企業貼現前未計提票據利息。

票據到期值=面值+利息=30 000+30 000×4%÷12×3=30 300（元）

貼現利息=票據到期值×貼現率×貼現期=30 300×5%÷12×1=126.25（元）

貼現凈額=到期值-貼現利息=30 300-126.25=30 173.75（元）

借：銀行存款 30 173.75

貸：應收票據 30 000.00

財務費用 173.75

說明：貼現凈額大于應收票據的賬面余額，差額沖減財務費用。

2.已計提利息的票據貼現核算。

例3：企業2010年12月1日銷售一批產品給甲企業，取得面值為11 700元，期限為5個月，利率為4%的銀行承兌匯票一張。當日確認收入并記應收票據增加11 700元。

（1）年末（12月31日），企業計提票據利息，票據利息=11 700×4%÷12×1=39（元）。

借：應收票據 39.00

貸：財務費用 39.00

（2）企業在2011年2月1日持票據向銀行申請貼現，銀行的貼現率為6%。

票據到期值=面值+利息=11 700+11 700×4%÷12×4=11 856（元）

貼現利息=票據到期值×貼現率×貼現期=11 856×6%÷12×2=118.56（元）

貼現凈額=到期值-貼現利息=11 856-118.56=11 737.44（元）

借：銀行存款 11 737.44

財務費用 1.56

貸：應收票據 11 739.00

說明：由于計提了利息，應收票據的賬面余額=11 700+39=11 739（元），貼現凈額小于應收票據賬面余額，差額記入財務費用。

小結：企業持票貼現，如與銀行約定票據不帶追索權，無論該票據是否帶息，也不論帶息的票據是否已計提利息，都按“應收票據”的賬面余額記入該賬戶的貸方，按貼現凈額記入“銀行存款”借方，兩者的差額通過“財務費用”反映。

三、帶追索權票據貼現的賬務處理

如果企業持票貼現，與銀行約定票據帶追索權，貼現企業存在或有負債，貼現時尚不能終止確認該金融資產，應按照以應收債權為質押取得借款的核算原則進行會計處理。按我國現行會計準則規定，該類票據貼現的會計處理為：貼現時應收票據本身不用做賬，只需在備查簿上注明該票據已貼現即可，對于與銀行之間的往來則通過“短期借款”科目核算。在我國，此類票據多為商業承兌匯票，下面以商業承兌匯票為例分析。

（一）不帶息商業承兌匯票貼現的核算。

例4：企業將持有的一張面值為300 000元，期限為3個月的不帶息商業承兌匯票在持有2個月后向銀行申請貼現，銀行扣除貼現利息1 200元后將余款交給企業。

1.貼現。

借：銀行存款 298 800.00

財務費用 1 200.00

貸：短期借款 300 000.00

2.假如票據到期時，承兌人按期付款。

借：短期借款 300 000.00

貸：應收票據 300 000.00

3.假如票據到期時，承兌人無力付款，銀行將票據退回給貼現企業，并扣劃票據金額，如企業有足夠的銀行存款支付。

借：短期借款 300 000.00

貸：銀行存款 300 000.00

同時：

借：應收賬款 300 000.00

貸：應收票據 300 000.00

4.假如票據到期時，承兌人無力付款，企業也沒有足夠的金額支付，如本例中，假設貼現企業賬戶上有200 000元。

借：短期借款 200 000.00

貸：銀行存款 200 000.00

同時：

借：應收賬款 300 000.00

貸：應收票據 300 000.00

說明：對于不能支付的部分，銀行會將之轉入逾期貸款，企業不作賬務處理。

（二）帶息商業承兌匯票貼現的核算。與帶息銀行承兌匯票一樣，企業在貼現處理時應區分票據是否已計提了利息。

1.票據未計提利息。

例5：企業10月1日將持有的一張面值為20 000元，期限為3個月，利率為4%的商業承兌匯票向銀行申請貼現，銀行貼現率為6%，貼現期為1個月。

票據到期值=面值+利息=20 000+20 000×4%÷12×3=20 200（元）

貼現息=票據到期值×貼現率×貼現期=20 200×6%÷12×1=101（元）

貼現凈額=到期值-貼現利息=20 200-101=20 099（元）

（1）貼現。

借：銀行存款 20 099.00

貸：短期借款 20 000.00

財務費用 99.00

（2）假如票據到期時，承兌人按期付款。

借：短期借款 20 000.00

貸：應收票據 20 000.00

（3）假如票據到期，承兌人無力付款，銀行將票據退回給貼現企業，并扣劃票據金額，如企業有足夠的銀行存款支付，則：

借：短期借款 20 000.00

財務費用 200.00

貸：銀行存款 20 200.00

同時：

借：應收賬款 20 200.00

貸：應收票據 20 000.00

財務費用 200.00

（4）假如票據到期，承兌人無力付款，貼現企業也沒有足夠款項，如上例，假如企業也無款支付。銀行將票據到期值20 200元列作企業的逾期貸款，企業將到期的票據轉入“應收賬款”。

借：應收賬款 20 200.00

貸：應收票據 20 000.00

財務費用 200.00

2.已計提利息的票據貼現的核算。

例6：企業2010年12月1日銷售一批產品給甲企業，取得一張面值為117 000元，期限為5個月，利率為4%的商業承兌匯票。當日確認收入并已記應收票據增加117 000元。

（1）年末，企業計提票據利息。票據利息=117 000×4%÷12×1=390（元）

借：應收票據 390.00

貸：財務費用 390.00

（2）如企業在2011年2月1日持票據向銀行申請貼現，銀行的貼現率為6%。

票據到期值=面值+利息=117 000+117 000×4%÷12×4=118 560（元）

貼現利息=票據到期值×貼現率×貼現期=118 560×6%÷12×2=1 185.6（元）

貼現凈額=到期值-貼現利息=118 560-1 185.6=117 374.4（元）

借：銀行存款 117 374.40

財務費用 15.60

貸：短期借款 117 390.00

說明：由于計提了利息，應收票據的賬面余額=117 000+390=117 390（元）。

（3）如票據到期時，承兌人按期付款。

借：短期借款 117 390.00

貸：應收票據 117 390.00

（4）如票據到期，承兌人無力付款，銀行將票據退回給貼現企業，并扣劃票據金額，如企業有足夠的銀行存款支付，則：

借：短期借款 117 390.00

財務費用 1 170.00

貸：銀行存款 118 560.00

同時：

借：應收賬款 118 560.00

貸：應收票據 117 390.00

財務費用 1 170.00

（5）如票據到期，承兌人無力付款，貼現企業也沒有足夠款項，如上例，假如企業的銀行賬戶上只有80 000元。

借：短期借款 80 000.00

貸：銀行存款 80 000.00

同時：

借：應收賬款 118 560.00

貸：應收票據 117 390.00

財務費用 1 170.00

對于企業暫時無力支付的款項38 560元 （118 560-80 000），銀行會將之轉入逾期貸款，企業無需作賬務處理。

小結：企業持票貼現，如與銀行約定票據帶追索權，無論該票據是否帶息，也不論帶息的票據是否已計提利息，都按“短期借款”的賬面余額記入該賬戶的貸方，按貼現凈額記入“銀行存款”借方，兩者的差額通過“財務費用”反映；但是，與不帶追索權票據的貼現比較，帶追索權票據貼現還有后續核算，即票據到期，如付款人按期付款，則貼現企業只需將應收票據轉出并沖減短期借款的賬面余額，如付款人無力付款，則貼現企業需負連帶責任。

綜上，應收票據貼現的核算有其復雜性，但是只要抓住金融資產是否已符合終止確認的條件，且對利息的處理有明確的方向，所面對的問題即可迎刃而解。