上市公司固定資產減值對會計問題的影響研究

（中州大學管理學院 河南鄭州450000）

在實現(xiàn)了新舊會計準則的平穩(wěn)過渡兩年后，在2008年證監(jiān)會發(fā)布的上市公司年報中出現(xiàn)了大量的大額資產減值計提。這一現(xiàn)象發(fā)人深省。從客觀角度而言，這種現(xiàn)象雖在相當大程度上受2008年金融危機的沖擊，但大額資金減值計提從本質上還是反映出了上市企業(yè)在經營決策和管理方面的問題，特別是決策誤判的成因值得我們探討和分析。

一、從新舊準則過渡時期上市公司資產減值處理的一些現(xiàn)象分析

在舊的會計體制和制度因素下，上市公司對資產的處理成為企業(yè)操縱資產利潤的重要手段之一，如上市公司已經發(fā)生的壞賬損失由于需由財政部門批準才能得以核銷，造成企業(yè)大量的呆、壞賬長期存在，妨礙了上市公司正常的資金流轉；再如上市公司固定資產已經發(fā)生減值，但在資產負債表中仍以歷史成本反映；隨著科技和企業(yè)自身的不斷發(fā)展和進步，一些企業(yè)對已被淘汰或棄用的設備仍計提折舊等，從而造成了上市公司資產不實和利潤虛增等。

然而，新會計準則實施后，是否就可以消除利潤操縱和利潤粉飾的現(xiàn)象呢？根據2008年底證監(jiān)會發(fā)布的財務報告分析，這不過是一個美好的愿望而已！其實，就在新舊會計準則交接過渡期間，利潤操縱和利潤粉飾就曾有過一番被稱之為“趕集行動”的異常表演。根據證券行業(yè)統(tǒng)計分析顯示，在試行新會計準則前后，出現(xiàn)了大量上市公司計提資產減值準備和集中轉回的行為，也由此導致了2007年計提的減值準備和轉回幾乎比上一年大幅減少的現(xiàn)象。財政部會計司在關于我國上市公司執(zhí)行新會計準則情況的分析報告中也指出：極少公司依然存在利潤操縱的跡象，很多會計處理的結果并沒有反映企業(yè)交易或事項的經濟實質。應該肯定的是，新會計準則對已確認的減值準備不允許轉回的硬性規(guī)定，在一定程度上遏制了上市公司利用減值準備調節(jié)利潤的行為，這對上市公司經營業(yè)績的“純潔化”具有一定的現(xiàn)實意義。

部分業(yè)界人士分析：在原來導致資產發(fā)生減值的因素在當期發(fā)生重大變化使得可回收金額超過賬面價值時，不允許轉回以前已確認的資產減值損失，難免有些不近情理之處；加之壞賬準備、存貨跌價準備等四項的計提轉回，在新舊準則中并無十分明顯的不同。因此，在資產減值準則的實施不能完全改變上市公司利用減值準備調節(jié)企業(yè)利潤的情況下，上市公司不可避免地會產生利用其進行盈余管理的沖動。

二、資產減值會計的相關理論分析

（一）決策有用觀下的資產減值

從資產這一會計要素的定義來看，國際上普遍贊成將資產定義為預期的經濟利益。這個定義與一個持續(xù)經營的企業(yè)持有資產的目的是吻合的。既然資產代表著預期的經濟利益，那么當資產的賬面價值低于該資產所帶來的預期經濟利益時，則認為該資產已經發(fā)生減值并應記錄相應的減值損失，這是與資產的定義相一致的。

（二）資產減值是會計目標的體現(xiàn)

從會計理論研究的起點來看，會計界普遍贊同目標起點論。研究資產減值的理論問題也可以從會計目標著眼。在實務中，會計的目標職能主要是為上市公司決策者或者上市企業(yè)高管提供有用的財務信息；如果上市公司資產的持續(xù)獲利能力有所下降或者因為企業(yè)市場化重大決策受到影響而沒有對財務信息進行及時更新，就很難或者很準確地體現(xiàn)出上市企業(yè)的真實情況，也會對上市公司造成決策誤判或者帶來企業(yè)管理層面更深層次的問題。因此，資產減值準備是會計目標的最具體的職能體現(xiàn)之一。

三、資產減值會計的依據原則和確認標準

有效決策依據與上市公司財務真實的信息提供有著不可分割的重要作用。因此，上市公司應大力培養(yǎng)具有較高專業(yè)理論水平和熟練操作技能的復合型財務人才，這將在實務中有利于對資產減值的判斷和計量。上市公司會計師在資產負債表日對資產進行判斷是其工作職能的基本體現(xiàn)，如何判斷資產發(fā)生減值或者是否有發(fā)生減值的跡象，對會計師的綜合能力提出一定的要求。其依據有：第一，企業(yè)資產當期的市值大幅下跌、跌幅明顯高于正常預期；第二，上市企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等外部環(huán)境在當期和近期發(fā)生了重要的變化，并且會對上市企業(yè)產生非常不利的影響；第三，市場利率或者企業(yè)的海外市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響了上市企業(yè)計算資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，由此導致的資產可收回金額大幅度降低；第四，有跡象和依據表明企業(yè)的資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。按照上述一些現(xiàn)象可對資產判斷，是否已經發(fā)生減值或者存在減值跡象，并且隨即對資產減值進行處理，估計其可收回金額。

（一）資產減值會計的依據

在上市企業(yè)中，會計職能一直處于“破產、倒閉、舞弊和爭議”的企業(yè)環(huán)境中，長期在這樣的環(huán)境中，企業(yè)的會計人員形成了強烈的“災難意識”。因此，在處理資產減值時，資產減值會計都會遵循謹慎性和相關性的兩個原則。謹慎性原則實質上是指在上市企業(yè)資產不確定條件下選擇最不可能高估資產和收益的方法，從歷史的角度看，資產減值會計的實務操作層面都源于穩(wěn)健主義的應用。相關性原則是確認資產減值的另一個重要的原因，所謂相關性原則就是指會計所提供和計量資產的相關信息能夠幫助投資者和上市企業(yè)高層去預測企業(yè)現(xiàn)在事項的結局、去證實和糾正以前預估的情況，從而為企業(yè)管理層或投資者決策信息提供支撐。而會計信息要具有相關性，首先會計人員必須具有預測價值的判斷能力、全面的會計計量和審計能力、綜合能力，并能及時地反饋給決策者，因為企業(yè)資產未來產生經濟利益的能力如何？是否減值？對上市企業(yè)和投資者來說，這是很重要的信息，甚至要影響到投資者的信心。因而，確認資產的減值，是會計信息提供決策的相關性的內在要求。

（二）資產減值確認標準

以決策有用觀為基本邏輯觀念的資產減值會計理論，其確認的主要依據是現(xiàn)在和未來上市企業(yè)資產的價值，在上市企業(yè)運營中，企業(yè)的每一個項目或導致其資產價值有所變動，能夠予以依據并進行計量，且對決策具有相關性，就應當實時確認有關資產價值的變化。一般這個確認過程有三個標準：一是永久性標準。是指在可預計當期和未來期內對永遠不可能恢復的資產減值損失予以確認。二是可能性標準。即對可能的資產減值損失予以確認。美國等國家在使用可能性標準時，確認和計量的基礎是有所差異的，比如確認時，使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，而計量時使用公允價值。三是經濟性標準。但凡企業(yè)資產或項目發(fā)生變化 （無論變化和環(huán)境差異大小），只要發(fā)生減值就予以確認，確認和計量采用相同的基礎。在我國新會計準則中，雖然沒有明確規(guī)定應采用哪種標準，但是從相關準則條文的規(guī)定不難看出，三種標準是兼而有之，只是不同類型的資產在進行資產減值確認時側重不同。

（三）資產減值會計測試的實務問題

固定資產可以歷史成本或重置價值計量。在美國上市的國內企業(yè)，因IPO前進行出資資本核定需要，以非歷史成本（即重置成本）對固定資產重新進行了計量。土地和建筑的公允價值通常由專業(yè)資格的評估師根據以市場為基礎的證據進行評估來確定；設備的公允價值通常通過評估來確定其市場價值。國際會計準則的資產減值準則（IAS36）中指出：土地和建筑物公允價值通常根據市場基礎數據評估確定，這種評估由具有專業(yè)資格的評估師進行。目前，國際會計師在計量審核方面已很明確地更多認可專業(yè)以及權威評估。如：普華永道發(fā)布的國際財務報告準則應用手冊中就明確指出，在國際財務報告準則認可的評估方法方面，國際評估準則委員會是最權威的國際組織。

作為“非貨幣出資”的這種情形，實際上在我國部分法定評估業(yè)務中，也可以理解為公允價值計量評估方式。比如《公司法》規(guī)定，在公司設立時，如果以實物出資，則須由專業(yè)評估師對其進行評估，以評估值作為出資額。并且在企業(yè)聯(lián)合、兼并、重組等產權變動中，資產評估結果作為會計重新建賬、調賬的依據，表面上是會計計價利用了評估結論，實際上就是評估計價的具體運用。再如，國內IPO的減值計提：國內企業(yè)IPO時，根據企業(yè)會計制度，對固定資產計提減值準備，會計師簡單以本為核定出資資本為目的的評估報表作為依據進行減值準備的計量。這不是以財務報告為目的的評估，但客觀上成為了財務報告目的的成果。

四、從會計學概念分析資產減值會計的實質

傳統(tǒng)會計理論下進行資產計價的目的反映資產價值和體現(xiàn)會計主體作用，過程大致是：資產價值反映—>展示會計主體 （經濟實力）—>資產購置成本支出—>費用分配—>損益計算。這是典型的以成本為中心的資產計價觀。這種把損益表作為重心，而將資產負債表置于次要地位的傳統(tǒng)觀點，強調會計本質上不止是一個計價的過程，還是上市企業(yè)運營收入和成本費用的配比過程，資產減值會計在這種觀點下，一些公司惡意操縱資產負債表并授意會計師把很多不實、不純的項目擠進了成本攤銷余額表，造成不能真正翔實地反映上市企業(yè)資產的真實價值，不能真實客觀地反映上市企業(yè)的財務狀況，會計信息相關性在決策觀層面被降低，導致了公司財務的賬面價值與市值存在較大差異。

而現(xiàn)代會計理論強調資產是預期的經濟利益。這一定義把資產的本質從會計學向經濟學的概念轉移，在處理資產減值時財務會計職能的重心也由損益表逐漸轉向了資產負債表；從一家持續(xù)經營的上市企業(yè)來說，它持有資產的根本目的還是為了獲得未來的經濟利益。綜上，從理論角度而言，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，那么，當上市企業(yè)成本高于該資產預期的未來經濟利益時，記錄一筆資產減值損失就是符合邏輯的——這也就是資產減值會計的實質。

五、總結

固定資產減值對會計問題的影響是多方面、多方位的，資產減值的計量和評估中：會計一貫強調“客觀和真實的數據”，其結果也應是歷史的、真實的會計數據；隨著國際會計準則以及會計計量理論和標準的變革、我國會計準則與國際準則的趨同化，將引領會計師們更加注重專業(yè)的判斷 （即客觀的主觀化），評估逐步強調依據歷史（主觀的客觀化）。