對企業(yè)商標(biāo)權(quán)會計處理的探討

（中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院、工程學(xué)院 江蘇徐州221008）

商標(biāo)權(quán)，是指商標(biāo)使用人依法對所使用的商標(biāo)享有的專用權(quán)利。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。同時《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南指出，無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。因此，商標(biāo)權(quán)屬于無形資產(chǎn)。為了規(guī)范實務(wù)操作、方便監(jiān)督，對商標(biāo)權(quán)的會計處理進(jìn)行探討顯得尤為重要。本文以我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南為依據(jù)，對企業(yè)商標(biāo)權(quán)的初始計量、后續(xù)計量的會計處理進(jìn)行了探討。

一、商標(biāo)權(quán)的初始計量

對于外購商標(biāo)權(quán)的初始計量，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，外購商標(biāo)權(quán)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。對于自創(chuàng)商標(biāo)權(quán)的初始計量，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)的商標(biāo)權(quán)，如果所花費用較大，獲利能力較強，則開發(fā)過程中發(fā)生的一切費用予以資本化，計入無形資產(chǎn)；如果所花費用不大，則不必計入無形資產(chǎn)，直接作費用化處理。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)外購的、其他單位作為無形資產(chǎn)投資投入的或者是進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補助和企業(yè)合并等取得的商標(biāo)權(quán)，應(yīng)作為無形資產(chǎn)入賬，借記“無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)”科目，貸記“銀行存款”或者“股本”、“資本公積——其他資本公積”等科目。而企業(yè)自創(chuàng)商標(biāo)權(quán)的初始計量，會計工作者應(yīng)將研究階段的支出計入期間費用，借記“管理費用”科目；開發(fā)階段的支出計入成本，借記“無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。

筆者認(rèn)為，將自創(chuàng)商標(biāo)權(quán)研究階段的費用計入期間費用并不合理。在自創(chuàng)商標(biāo)權(quán)研究過程中，有的費用的發(fā)生與商標(biāo)權(quán)的最終創(chuàng)建沒有關(guān)系，但有的費用的發(fā)生卻對研究者創(chuàng)建商標(biāo)權(quán)起了很大作用。因此將本應(yīng)予以資本化的費用也做了費用化處理，加大了當(dāng)期的費用支出，從而減少了當(dāng)期的利潤。筆者認(rèn)為，可以增設(shè)一個新的會計科目“開發(fā)成本——商標(biāo)權(quán)”，借方登記企業(yè)為進(jìn)行商標(biāo)權(quán)開發(fā)而耗費的原材料、人員工資、福利費等，其貸方登記轉(zhuǎn)入其他科目的商標(biāo)開發(fā)成本；在商標(biāo)權(quán)開發(fā)成功時，將“開發(fā)成本——商標(biāo)權(quán)”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)”的借方，計入成本。

二、商標(biāo)權(quán)的后續(xù)計量

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)合理估計該使用壽命的年限，并在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

我國《商標(biāo)法》中規(guī)定：注冊商標(biāo)的有效期為10年，但是有效期期滿以后，需要繼續(xù)使用的，可以申請續(xù)展注冊，每次的續(xù)展注冊有效期為10年，由此認(rèn)為企業(yè)的商標(biāo)權(quán)可以無限期地使用下去。因此，當(dāng)無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限時，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，而使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。所以，筆者認(rèn)為商標(biāo)權(quán)不需要每年進(jìn)行攤銷，但是應(yīng)每年對商標(biāo)權(quán)進(jìn)行減值測試。

在會計實務(wù)中，筆者認(rèn)為隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及企業(yè)價值的提升，企業(yè)的商標(biāo)權(quán)可能不僅不會減值，反而會增值。在這種情況下，如果繼續(xù)采用成本模式計量，便不能真實地反映該項無形資產(chǎn)的價值。應(yīng)采用公允價值模式，企業(yè)可以設(shè)置“無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)——公允價值變動”科目來反映年末商標(biāo)權(quán)公允價值和賬面價值之間的差額，借方余額表示“無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)”價值的增加，貸方余額表示“無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)”價值的減少，“無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)——公允價值變動”為抵減科目。

根據(jù)以上分析，筆者認(rèn)為，企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)商標(biāo)權(quán)會計處理的規(guī)定有二點不妥：一是商標(biāo)權(quán)的入賬價值不能真實、客觀地反映它的實際價值；二是商標(biāo)權(quán)的后續(xù)計量模式不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)商標(biāo)權(quán)的增值情況。因此，應(yīng)將自創(chuàng)商標(biāo)權(quán)中研究階段對商標(biāo)權(quán)的創(chuàng)建有作用的支出計入成本，從而真實地反映商標(biāo)權(quán)的實際價值；應(yīng)采用公允價值模式合理估計商標(biāo)權(quán)的期末價值，真實反映商標(biāo)權(quán)的減值或增值情況。