增值稅對我國城鎮居民收入初次分配的影響分析

夏 晶，李 波

(中南財經政法大學財政稅務學院，湖北 武漢 430073)

公平正義既是我們追求的核心價值，更是在社會主義初級階段需努力實現的緊迫任務。改革開放以來，我國創造了經濟增長的奇跡，但也暴露出一些深層次的問題，尤其在收入分配領域。收入分配嚴重不公引起社會利益急劇分化，改革開放成果并未惠及全體國民，從而引發階層對立和社會沖突，從長遠上阻礙了社會進步和經濟可持續發展。所以，構建與社會主義市場經濟體制相適應的收入分配體制刻不容緩。在促進收入公平分配的相關政策中，稅收政策無疑是其核心組成部分。本文以我國第一大稅種——增值稅為研究對象，在法定的增值稅兩檔稅率條件下，通過考察城鎮不同收入階層家庭的日常消費規模和結構，測算了不同收入階層的增值稅微觀負擔分布及變遷情況。

一、增值稅政策及其影響收入分配的理論分析

(一)中國增值稅現狀分析

中國增值稅是對中國境內銷售貨物或提供加工修理修配勞務以及進口貨物的企業單位和個人，就其貨物銷售或提供勞務的增值額或貨物進口金額為計稅依據而課征的一種流轉稅。增值稅的計稅原理是以每一生產經營環節上發生的貨物或勞務的銷售額為計稅依據，然后按規定稅率計算出貨物或勞務的整體稅負，同時通過稅款抵扣方式將外購項目在以前環節已納的稅款中予以扣除，從而避免了重復課稅。根據其計稅原理和課稅方法，增值稅具有諸多優良的品質和特點，如稅收中性、征稅對象具有普遍性、稅負具有轉嫁性等。自1994年分稅制改革以來，增值稅長期穩居第一大稅種，2010年實現收入21092億元，占稅收總額的28.8%。在稅率上，除了對出口貨物實行零稅率外，現行增值稅對不同行業與商品實行單一的基本稅率(17%)，同時為了照顧一些特殊行業或商品還增設了一檔低稅率(13%)。

增值稅在籌集稅收收入、調節資源配置中發揮了舉足輕重的作用。對增值稅如何影響城鎮居民收入的分析無疑具有重大的意義。

(二)增值稅影響收入分配的文獻綜述與理論分析

西方經濟發展理論表明，收入差距隨社會經濟發展呈現出“倒U型”的庫茨涅茨曲線關系，這在我國表現得尤為明顯，這其中除了階段性因素之外，財政稅收等政策性因素在收入分配中產生的影響同樣不可小覷［1］。但囿于傳統理論與定向思維所限，長期以來，人們在尋找解決縮小收入差距的對策中關注的視角更多集中于所得稅或財產稅等領域，而對占有稅收更大份額的流轉稅的研究相對薄弱，值得在理論上進一步擴展。

對研究稅收政策影響收入初次分配的相關文獻中，大體上沿著以下幾條路徑進行展開:一是稅收政策發揮初次分配調節功能的合意性與理論依據。西方主流觀點認為:初次分配應由市場調節，再分配由政府調節。這在西方國家市場經濟制度相當成熟、公共財政體制合理有效的背景下具有現實可行性。基于該觀念，他們對稅收政策影響初次分配的探討鮮有涉及，更多集中于流轉稅的稅負歸宿，流轉稅對收入再分配的影響等［2］［3］。而在中國，市場經濟體制遠未成熟，公共財政體系尚未建立，市場中仍大量存在壟斷、生產要素不完全流動以及各種灰色收入等現象，需要借助宏觀政策手段予以矯正［4］。在支持稅收政策影響初次分配的觀點中，安體富［5］從理論上予以了分析，認為國民經濟核算體系決定了流轉稅的性質屬于初次分配。由于初次分配屬于要素分配，因此，用來調節價格和要素的稅種也包含在初次分配的過程中。這些稅種就包括了增值稅、消費稅等流轉稅種和資源稅、土地使用稅、房地產稅等。李福安［6］從理論上分析了稅收調節初次分配的依據，認為市場經濟環境下，勞動者工資與勞動力價值往往并不匹配，導致單純依靠市場調節初次分配效果不彰，需要政府這只“看得見的手”加以彌補。蔡躍洲［7］則從現實必要性展開研究，認為稅收對收入分配的調節是一個系統性工程，將其局限于再分配環節并不恰當，也不利于財政對收入分配功能的充分施展。

二是稅收政策影響初次分配的傳導路徑與作用機制。蔡躍洲［8］從財稅政策導致要素價格扭曲，并進而帶來初次分配不公的視角進行了分析，并通過數理模型進行了論證。平新喬等［9］則從增值稅等流轉稅對居民的福利效應角度進行了研究，對不同收入階層城鎮居民的消費支出項目，對其消費福利進行補償性變化(compensating variation)和等價性變化(equivalent variation)分解，從而得出無論是從補償性變化還是從等價變化的角度考察，收入越高的城鎮居民階層福利水平受到流轉稅的影響程度越大。即現行的增值稅具有一定的公平性，有利于縮小收入差距。張陽［10］運用可計算一般均衡(CGE)模型，利用稅負歸宿理論對城鎮不同收入階層的稅負分布進行了分析，從而計算出我國流轉稅體系的具體累退程度。

三是稅收政策在收入調節中的現實效果。此處主要考察有關學者對流轉稅影響收入的實證分析，大部分學者對流轉稅促進收入分配持否定意見，王劍鋒［11］提出了一個流轉稅影響個人收入分配的理論模型，認為低收入階層的流轉稅負擔明顯高于高收入階層，在很大程度上抵消了個稅對收入分配的調節作用。劉怡和聶海峰［12］通過對1995－2006年城鎮各收入階層家庭人均項目消費支出的Suits指數分析，認為在初次收入分配效應上，增值稅是累退的，營業稅是累進的。但由于增值稅在稅收收入中所占比重大，導致流轉稅總體上擴大了收入差距，但是近年來這種影響有所下降。張陽［10］運用以上可計算一般均衡(CGE)模型計算顯示，按收入等級劃分的7組城鎮居民中，隨著可支配收入的增加，所承擔的流轉稅稅負占可支配收入比重不斷下降，即我國流轉稅體系在城鎮居民中是累退的。

通過以上文獻的梳理與比較分析，筆者認為，在中國現有經濟制度環境下，既有通過稅收政策的調整促進初次公平分配的必要性，又有通過增值稅等稅種影響初次分配的現實可行傳導機制。在具體影響方式來看，以增值稅為典型的流轉稅與所得稅截然不同，所得稅是企業生產經營或個人勞動過程中，經濟主體獲得利潤(報酬)后，根據收入或利潤多寡向稅務機關繳納形成的，是國家參加利潤(報酬)分配的一種形式。從納稅時間和本質上看，所得稅都不是初次分配，而是屬于再分配范疇。而流轉稅在商品生產、流通和消費等環節參與收入分配，是直接伴隨生產活動而發生的，但其稅收負擔并非簡單的加于納稅人上。如增值稅的納稅人與負稅人往往并非同一主體，稅收負擔可以通過轉移定價的方式輕易轉嫁出去。在稅收歸宿的理論研究中，一般認為增值稅等流轉稅是100%轉嫁給消費者的，最終消費者而非生產經營者是稅款的承擔者，只有商品流轉到消費者手中，才能實現增值稅。但是消費者并不需要為消費該商品直接向國家交納增值稅，稅收征收在商品的流通、消費環節就自動且隱蔽的完成，從該意義上來說，增值稅屬于國民收入初次分配范疇。

增值稅在我國國民收入分配體系中起著舉足輕重的地位，由于不同收入階層消費者的消費習慣和消費偏好各不相同，而不同類型商品內含的增值稅負也有所差異，使得增值稅具有明顯的調節收入功能。通過增值稅改革，不僅能夠降低生產、流通、消費環節的流轉稅整體負擔，提高生產、流通和消費環節勞動者收入在國民收入分配中比重。同時，由于增值稅涉及商品和勞務在生產、流通和消費環節普遍征收的制度安排，使得增值稅制度在初次分配環節產生內生性調節效果，因此，實現增值稅改革，有利于從體制、機制層面改善國民經濟初次分配格局，提高居民收入在國民收入分配中的比重和勞動報酬在初次分配中的比重，促進國民收入初次分配向勞動者傾斜。

從增值稅的現實作用效果來看，增值稅對收入分配的調整主要是通過間接作用于收入流量來實現的，由于增值稅是比例稅，在低收入者的邊際消費傾向大于高收入者的情況下，低收入繳納的稅收占收入的比重高于高收入者，即增值稅對收入分配的影響是累退的。而且由于其征稅對象廣覆蓋的特點，想通過選擇性消費來規避增值稅并非易事。因此，在我國稅制結構以流轉稅為主的前提下增值稅對收入分配具有明顯的負面影響。

以上為增值稅影響收入分配的理論分析，從中可以看出增值稅對收入分配起到了累退的調節效果，為進一步證明該結論，需要對其進行實證分析。

二、城鎮居民承擔增值稅稅負程度的實證分析

(一)實證思路及數據說明

1．模型設定及實證分析思路

增值稅對影響收入分配的作用機制分析方法較多，此處參考劉怡、聶海峰［12］等學者提出的微觀模擬法，其基本思想是將家庭按照消費和收入分組后，根據一定的規則把稅收負擔分配給每一組家庭。為了分析和比較不同收入階層居民的增值稅負擔水平，本文構造了如下模型:

其中，ti表示第i收入組家庭的增值稅負擔水平;Cij表示第i收入組家庭在第j類適用增值稅基本稅率商品上的消費支出;Cik表示第i收入組家庭在第k類適用增值稅低稅率商品上的消費支出;Yi表示第i收入組家庭的人均全部年收入;r1表示增值稅基本稅率(17%);r2表示增值稅低稅率(13%)。

根據國家統計局劃分方法，將城鎮居民按照收入從低到高依次分成7個組別，分別是:最低收入戶(10%)、低收入戶(10%)、中等偏下收入戶(20%)、中等收入戶(20%)、中等偏上收入戶(20%)、高收入戶(10%)、最高收入戶(10%)，并統計了2010年每個組別的人均全部年收入和人均可支配收入(表1)。在此基礎上，測算不同收入組別所承擔的包括低稅率和基本稅率在內的增值稅負，通過增值稅負的變化反映增值稅對不同收入組別居民的調節力度和調節方向。最后，通過分析增值稅征收前后居民收入分配差距的指標——基尼系數的變化來衡量增值稅稅負對城鎮居民收入分配的影響。

表1 2010年城鎮居民各組別人均收入 單位:元

2．數據說明

本部分重點考察2010年度中國城鎮居民消費性支出中的增值稅稅負。《中國城市(鎮)生活與價格年鑒》中將居民消費品分為8類，分別為食品、衣著、居住、家庭設備用品及服務、醫療保健、交通與通訊、教育文化娛樂服務、其他商品與服務。并在該8大類上，對每類在具體項目上做了更細的劃分，具體項目及消費數據可在《中國城市(鎮)生活與價格年鑒》和《中國價格及城鎮居民家庭收支調查統計年鑒》中通過整理歸類獲得。

(二)實證分析

根據2011年《中國城市(鎮)生活與價格年鑒》，對2010年城鎮居民家庭不同類型消費支出按增值稅暫行條例分別歸入適用增值稅低稅率和基本稅率的消費性支出，并對每項支出及總支出占總收入的比重進行計算，然后分別按照增值稅基本稅率和低稅率計算出各收入組別承擔的增值稅稅負(表2及表3)，在此過程中，注意摒棄了居民消費支出中適用于營業稅等其他稅種的若干商品和服務。

表2 適用增值稅基本稅率(17%)的消費品支出占人均全部年收入比重(2010年) 單位:%

表2所列商品為適用增值稅基本稅率的商品，這些商品多為正常商品甚至奢侈品。從適用增值稅基本稅率的有關消費性支出來看，隨著收入的提高，對這些不同類型商品消費支出占總收入的比重變動呈現出離散化特點。其中，調味品、糖煙酒飲料、其他食品、醫藥品等具備一定必需品特征的商品占全部收入的比重趨于下降;家庭設備用品、衣著、通信工具等正常品占全部收入的比重保持穩定;而家庭交通工具、車輛用燃料及零配件、文化娛樂用品等非必需品消費支出占全部收入的比重不斷上升，這與我們觀察到的現實消費習慣基本相符。從總消費支出占收入比重來看，適用增值稅基本稅率的商品消費性總支出占全部收入的比重相對穩定，2010年各收入階層的消費—收入比基本維持在24%～26%之間。相應的，適用增值稅基本稅率的消費性支出負擔的增值稅負占全部收入的比重在各收入階層之間的差距也很小。2010年，最低收入戶該項比例為3.52%，最高收入戶為3.70%，其他收入階層也相差無幾。

表3所列為適用增值稅低稅率的商品項目，在適用增值稅低稅率的消費性支出中，糧油、肉禽蛋水產品、蔬菜、干鮮瓜果、水電燃料、奶制品等是城鎮居民最主要的日常支出商品。對這些商品的消費支出表現出與基本稅率商品消費迥然不同的特點，雖然隨著收入的提高，城鎮居民對于增值稅低稅率商品的消費性支出也在逐漸提高。但由于這些商品多為生活必需品，收入需求彈性低，使得隨著收入的提高，各項適用增值稅低稅率的消費性支出占人均年收入的比重趨于下降。如2010年最低收入戶適用增值稅低稅率的消費性支出占該組人均年收入之比高達36.27%，而在最高收入戶僅為10.25%，二者相差3倍多。相應的，隨著收入的提高，居民所負擔的低稅率增值稅稅負也呈遞減趨勢，低收入居民負擔的增值稅低稅率稅負明顯高于高收入居民。

表3 適用增值稅低稅率(13%)的各類消費性支出占人均全部年收入比重(2010年) 單位:%

綜合增值稅低稅率、基本稅率稅負可知(表4)，增值稅對于城鎮居民收入分配的調節作用是累退的，即對收入分配形成“逆調節”。最高收入組承受的增值稅總體稅負為4.88%，而最低收入組承受的增值稅總體稅負卻高達7.70%，城鎮居民負擔的增值稅總體稅負按收入從高到低呈現出明顯的遞增趨勢，且差距較為懸殊。進一步分析其結構可知，增值稅總體稅負的差異主要源于增值稅低稅率稅負對收入分配起到的逆向調節影響，而增值稅基本稅率對收入分配的影響甚小。

表4 2010年城鎮居民適用增值稅低稅率和基本稅率的稅負占總收入的比重 單位:%

三、增值稅稅負對城鎮居民收入分配影響的實證分析

由上述分析可知，增值稅對收入分配起到了“逆向調節”作用，致使城鎮居民間的收入差距愈發明顯，而這主要源于增值稅低稅率稅負的逆向調節影響。那么，增值稅稅負能在多大程度上擴大收入差距呢，以下將從增值稅征收前后的收入變化對增值稅影響收入分配的方向與力度進行實證分析。

對增值稅影響收入分配的效應分析離不開對收入差距的衡量，衡量收入差距的指標有很多，最為常見的就是基尼系數。在測定基尼系數的眾多方法中，本文選用胡祖光［13］介紹的基尼系數簡易計算方法，他用嚴格的數學推導證明了在收入五分法下基尼系數的估算方法，據此方法，我們可以估算得到不同收入組之間全部收入的基尼系數，以及個人全部收入承擔相應稅負后的基尼系數。

根據收入五分法下基尼系數的估算方法，需要對前面的7個收入組進行五等劃分，可考慮把最低收入和低收入組合并成低收入組，把最高收入組和高收入組合并成為高收入組，形成5個新的收入組，此時每組的人口比例都占全部人口的20%，各組收入也按人口比例進行相應的組合。那么，各組年均收入、扣除個人所得稅后收入、扣除個人所得稅與增值稅后的收入都可得到，根據等分法計算的基尼系數簡化公式:

其中，P1，P2，P3，P4，P5分別表示低收入組、中等偏下收入組、中等收入組、中等偏上收入組和高收入組的各組收入占總收入的比重。據此估算2010年全部收入基尼系數為:

G1=1/5*(4*0.404108－4*0.075531+2*0.227233－2*0.124508)=0.303952

全部收入減去個人所得稅后收入的基尼系數為:

G2=1/5*(4*0.404705－4*0.074659+2*0.227299－2*0.124506)=0.305154

全部收入減去個人所得稅和增值稅后收入的基尼系數為:

G3=1/5*(4*0.407268－4*0.073494+2*0.227336－2*0.123689)=0.308478

表5 2010年城鎮居民基尼系數的估算

如表5所示，2010年城鎮居民稅前總收入的基尼系數數值最小，為0.303952，稅前收入扣除個人所得稅后的基尼系數其次，為0.305154，全部收入扣除“兩稅”(個人所得稅、增值稅)后的基尼系數數值最大，為0.308478。與傳統認識有所偏差的是，在該分析結論中，個人所得稅和增值稅在不同程度上都擴大了城鎮居民收入差距。也就是說，個人所得稅和增值稅對收入分配都起到的是“逆向調節”作用，只是二者的收入分配調節力度、調節機制和調節環節有所不同。首先，增值稅比個人所得稅在逆向調節城鎮居民收入上的力度更大，個人所得稅與增值稅分別使基尼系數擴大了0.40與1.09個百分點。其次，增值稅是通過廠商轉移價格方式使居民承擔稅負，間接而隱蔽的擴大收入差距。個人所得稅是在城鎮居民獲得收入后，通過向國家上繳稅收方式承擔稅負，直接而公開的擴大收入差距。這說明我國當前稅制并未發揮對收入分配的正向調節功能，反而進一步惡化了城鎮居民收入分配格局。

四、結論與政策建議

通過對2010年增值稅的初次收入分配影響的分析可知①本文亦延伸考察了2005－2010年間扣除增值稅和個人所得稅前后對基尼系數的變化，得出增值稅對收入初次分配起到穩定的逆向調節影響，增值稅使基尼系數下降的百分點在不同年度位于1.09到1.84區間，且這種影響力度呈現微弱下降趨勢。，增值稅對于收入分配起到的是逆向調節作用且調節力度較為明顯，使得目前我國稅制對收入分配的總體調節功能偏于負面。在收入差距日益擴大，民眾不滿情緒逐漸累積的今天，對當前的增值稅改革具有重大的現實意義。

(一)加快稅制結構轉型，從以流轉稅為主體的“單主體”稅制結構轉向流轉稅與所得稅并重的“雙主體”稅制結構

自1994年分稅制改革以來，流轉稅在我國稅收體系中保持絕對主體地位，近年來雖有所下降，但所占比重一直保持在50%以上，特別是增值稅長期為我國第一大稅種，2010年所占比重仍高達28.8%，而同年企業所得稅和個人所得稅收入占稅收收入的比重僅分別為17.54%和6.61%。可見雖然我國早在20世紀80年代就提出了構建“雙主體”稅制結構的設想，但現行稅制仍然是一個以流轉稅為主體的稅制，雙主體稅制模式仍只是遠景規劃，實現中遠未建立。

最適課稅理論認為，流轉稅和所得稅相互補充而非相互替代，兩者都有其存在的必然性，如果政府的政策目標偏重于社會公平，就應該選擇所得稅為主體的稅制結構;如果政府的政策目標偏重于經濟效率，就應該選擇以流轉稅為主體稅種的稅制結構。我國政府在“十二五”規劃中明確提出要“加大收入分配調節力度，堅定不移走共同富裕道路”。可見國家對于收入分配的導向已經開始向公平傾斜。實行比例稅率的流轉稅(特別是增值稅)對于收入分配起到的是逆向調節作用，而實行累進稅率的所得稅對于收入分配的調節作用則是正向的(雖然我國目前所得稅對調節收入分配功能不彰，但這只是稅收征管等技術層次因素，絕非所得稅制度本身問題)。因此，擴大所得稅的稅種地位，對縮小收入差距具有重大的現實意義。

(二)降低生活必需品的增值稅稅率，減輕低收入階層的增值稅負擔

通過上述分析可知，增值稅對收入分配的逆向調節主要體現在低稅率的增值稅稅負上。根據“拉姆齊法則(Ramsey Rule)”，要想使對不同商品課稅對經濟總體效率損失最小，不同商品的稅率應與其需求彈性成反比。受該理論影響，在社會主義初級階段“效率優先、兼顧公平”的指導思想下，我國對糧油、肉禽蛋水產品、蔬菜、電力燃氣等生活必需品課以較高稅負，而這些商品在低收入階層的消費支出中占有很大比重，降低這些商品的增值稅稅率可以減輕低收入居民的流轉稅負擔，對緩解收入分配差距的擴大將起到很大的作用。事實上，世界上許多實行增值稅的國家都對生活必需品規定了免稅或優惠稅率。我國將增值稅低稅率定為13%，遠遠高于歐盟現定的5%～10%的稅率，很難發揮優惠稅率的收入調節作用，應考慮進一步降低優惠稅率并對一部分生活必需品免稅。應當注意的是，對生活必需品實行低稅率或免稅的環節應選在最終消費環節，這樣可以把其對增值稅抵扣鏈條完整性的影響降到最低，并把實惠切實落到低收入者身上。

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