企業(yè)年金兩種繳費(fèi)的會(huì)計(jì)核算

趙秀麗

在國內(nèi)老齡化加劇、投資風(fēng)險(xiǎn)和通貨膨脹的羈絆下，要保證退休生活品質(zhì)和人生安全，必須選一些商業(yè)養(yǎng)老險(xiǎn)產(chǎn)品補(bǔ)充。那么，如何認(rèn)識(shí)企業(yè)年金保險(xiǎn)呢，它的繳費(fèi)模式是如何核算的呢？

根據(jù)我國《企業(yè)年金基金管理試行辦法》（2004），企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。企業(yè)年金繳費(fèi)國際通行兩種模式：一是設(shè)定提存計(jì)劃；二是設(shè)定收益計(jì)劃。由于這兩種模式繳費(fèi)金額的確定方法不同，決定了二者的會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)機(jī)制等也有所不同。

一、設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算

在設(shè)定提存計(jì)劃下，按照一定標(biāo)準(zhǔn)，確定企業(yè)與職工雙方每期固定繳費(fèi)金額，會(huì)計(jì)處理非常直接和簡單。由于企業(yè)年金屬于職工薪酬的一部分，因而企業(yè)應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的規(guī)定，在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期末，按照事先確定的繳費(fèi)金額計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債即應(yīng)付職工薪酬，對(duì)于職工個(gè)人繳費(fèi)部分，企業(yè)從職工各期應(yīng)發(fā)工資中直接扣除。而企業(yè)年金基金是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，包括企業(yè)年金基金的取得、投資運(yùn)營、支付各項(xiàng)管理費(fèi)用、向受益人支付企業(yè)年金以及因職工調(diào)動(dòng)發(fā)生的賬戶變動(dòng)等業(yè)務(wù)，應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》的有關(guān)規(guī)定，并不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)核算的范圍。

二、設(shè)定收益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算

設(shè)定收益計(jì)劃，是在企業(yè)年金計(jì)劃中根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)（職工服務(wù)年限、工資水平等）確定每個(gè)職工退休后每期的年金收益水平，由此倒算出企業(yè)每期應(yīng)為職工繳費(fèi)的金額。具體由以下6個(gè)因素構(gòu)成：

1.當(dāng)期服務(wù)成本。當(dāng)期服務(wù)成本是指職工由于當(dāng)期為企業(yè)提供服務(wù)而產(chǎn)生的年金收益現(xiàn)值，根據(jù)IAS19的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以估計(jì)職工退休時(shí)的工資水平和職工當(dāng)期提供服務(wù)為基礎(chǔ)，采用應(yīng)計(jì)退休金估價(jià)法來確定當(dāng)期的繳費(fèi)金額。

2.利息費(fèi)用。利息費(fèi)用是指應(yīng)計(jì)年金負(fù)債由于時(shí)間推移而產(chǎn)生的利息，根據(jù)期初應(yīng)計(jì)年金負(fù)債余額與市場利率計(jì)算確定，其中市場利率應(yīng)當(dāng)選用資產(chǎn)負(fù)債表日公司債券或國債的市場利率。

3.年金基金資產(chǎn)的預(yù)期投資收益。年金基金資產(chǎn)的預(yù)期投資收益包括投資產(chǎn)生的利息、現(xiàn)金股利以及資本利得扣除各種管理費(fèi)用后的凈收益，根據(jù)期初年金基金資產(chǎn)余額和預(yù)期收益率計(jì)算確定。預(yù)期投資收益與企業(yè)年金費(fèi)用水平負(fù)相關(guān)，即預(yù)期投資收益率為正時(shí)，將減少企業(yè)當(dāng)期的年金費(fèi)用。

4.前期服務(wù)成本的攤銷額。前期服務(wù)成本產(chǎn)生于首次制定年金計(jì)劃時(shí)對(duì)原有職工前期服務(wù)的補(bǔ)償，或者對(duì)年金計(jì)劃修改產(chǎn)生的職工年金收益現(xiàn)值。由于前期服務(wù)成本一般附有行權(quán)條件（比如服務(wù)年限等），所以前期服務(wù)成本一般選擇職工剩余工作年限和服務(wù)年限中的較低者采用直線法進(jìn)行攤銷。

5.精算損益。精算損益是企業(yè)年金基金資產(chǎn)和應(yīng)計(jì)年金負(fù)債現(xiàn)值之間的差額，其產(chǎn)生原因有兩個(gè)：一是已實(shí)現(xiàn)的損益（實(shí)際投資收益與期望收益的差額），二是精算假設(shè)修改產(chǎn)生的損益。由于精算損益的構(gòu)成內(nèi)容經(jīng)常相互抵消，而且各期變化較大，所以IAS19推薦采用通道法，即當(dāng)期只確認(rèn)超出期初年金基金資產(chǎn)和期初應(yīng)計(jì)年金負(fù)債中的較大者10%以外的部分，按照直線法在剩余工作年限內(nèi)平均攤銷。

6.年金計(jì)劃削減或結(jié)算的影響。企業(yè)年金計(jì)劃削減是指職工人數(shù)大規(guī)模減少或者修改年金計(jì)劃導(dǎo)致企業(yè)年金規(guī)模大幅減少，比如企業(yè)關(guān)閉車間、暫停年金計(jì)劃等。結(jié)算則發(fā)生在企業(yè)削減或中止企業(yè)年金計(jì)劃時(shí)，通過交易免除未來期間部分或全部年金繳費(fèi)義務(wù)的行為。但按照FASB的規(guī)定，企業(yè)年金費(fèi)用并不包括年金計(jì)劃削減或結(jié)算產(chǎn)生的影響。

企業(yè)根據(jù)上述因素計(jì)算確定的金額確認(rèn)年金費(fèi)用，并將每期根據(jù)精算師計(jì)算的應(yīng)繳費(fèi)金額與當(dāng)期年金費(fèi)用的差額計(jì)入遞延年金資產(chǎn)或遞延年金負(fù)債中，以反映尚未攤銷的前期服務(wù)成本以及尚未確認(rèn)的精算損益等。企業(yè)期末遞延年金資產(chǎn)或遞延年金負(fù)債的余額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)年金基金資產(chǎn)與應(yīng)計(jì)年金負(fù)債的差額，并將年金基金資產(chǎn)與應(yīng)計(jì)年金負(fù)債的金額在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)年金基金資產(chǎn)與應(yīng)計(jì)年金負(fù)債的金額，且不能相互抵消。

三、兩種企業(yè)年金計(jì)劃的比較與評(píng)價(jià)

（一）兩種繳費(fèi)方式的比較

提存計(jì)劃和設(shè)定收益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理存在相同之處：（1）會(huì)計(jì)處理的理論基礎(chǔ)相同，都遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，將企業(yè)年金作為一種費(fèi)用，在職工為企業(yè)服務(wù)的期間，按照受益對(duì)象進(jìn)行確認(rèn)，而不是企業(yè)實(shí)際或應(yīng)支付給職工年金的期間確認(rèn)；（2）管理模式都以信托關(guān)系為基礎(chǔ)，企業(yè)將年金資產(chǎn)委托給保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理和運(yùn)營，因而企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)；（3）企業(yè)年金基金資產(chǎn)都按照公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和列報(bào)。

不同的是設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定收益計(jì)劃無論在繳費(fèi)金額、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、年金費(fèi)用等多方面存在較大不同，具體區(qū)別如表所示：

設(shè)定提存計(jì)劃 設(shè)定收益計(jì)劃繳費(fèi)對(duì)象 企業(yè)和職工共同繳費(fèi) 企業(yè)單方繳費(fèi)繳費(fèi)水平 固定水平事先確定 由未來收益、投資收益等測算確定收益水平 由繳費(fèi)水平和投資收益共同確定 固定水平事先確定精算假設(shè) 無需精算假設(shè)無精算損失 需要精算假設(shè)產(chǎn)生精算損失折現(xiàn)與否 無需折現(xiàn) 需要折現(xiàn)年金費(fèi)用 固定費(fèi)用由繳費(fèi)水平確定 綜合考慮各個(gè)因素計(jì)算確定

（二）兩種年金計(jì)劃的評(píng)價(jià)

1.設(shè)定提存計(jì)劃簡單明了，設(shè)定提存計(jì)劃的優(yōu)點(diǎn)是操作便利，會(huì)計(jì)處理簡捷，容易為職工所理解和接受，還免去了精算的繁瑣，職工離職時(shí)也便于處理，有利于職工的流動(dòng)。但設(shè)定提存計(jì)劃的缺點(diǎn)也同樣明顯，即職工退休收入不確定，投資決策主要由受托人負(fù)責(zé)，但投資風(fēng)險(xiǎn)卻完全由職工承擔(dān)，企業(yè)年金的收益水平對(duì)資本市場的發(fā)展水平依賴較大。

2.設(shè)定收益計(jì)劃比較復(fù)雜，企業(yè)需承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定收益計(jì)劃的主要優(yōu)點(diǎn)是職工的收益水平根據(jù)其工資水平和服務(wù)年限確定，退休后的年金收入有保障；企業(yè)負(fù)責(zé)投資決策并承擔(dān)相應(yīng)的投資風(fēng)險(xiǎn)。設(shè)定收益計(jì)劃的缺點(diǎn)在于年金計(jì)劃的設(shè)計(jì)比較繁瑣，專業(yè)性較強(qiáng)，年金費(fèi)用的確定以及繳費(fèi)水平依賴于精算假設(shè)，而且假設(shè)存在較大的不確定性。

對(duì)于目前我國年金市場建立的初級(jí)階段來說，采用設(shè)定提存計(jì)劃有較強(qiáng)的合理和適用。不過長遠(yuǎn)來看，隨著我國資本市場的不斷完善與發(fā)展，設(shè)定收益計(jì)劃的應(yīng)用條件也將日益成熟。特別對(duì)那些大齡職工人數(shù)較多的企業(yè)，以及希望通過年金計(jì)劃對(duì)職工實(shí)施長期激勵(lì)以保持職工穩(wěn)定的企業(yè)來說，設(shè)定收益計(jì)劃無疑更具吸引力。