基于作業成本法的高校學生培養成本計量研究

李 強 王智寧 關艷民

一、作業成本法的基本原理

1988年，美國芝加哥大學的青年學者庫伯（Robin Cooper）和哈佛大學教授卡普蘭（Robert Kaplan）提出了以作業為基礎的成本計算方法，即作業成本法（Activity-Based Costing，縮寫ABC）。ABC是以作業確定分配間接費用的基礎，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。其基本原理是“作業耗費資源、產品消耗作業”，即在資源和產品之間引入一個中介——作業。作業成本法不僅關注產品成本結果，而且更關注產品成本形成過程和成本形成原因，引導管理人員將注意力集中在成本發生的計算和有效控制上，從而可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點。

二、高校學生培養成本內涵及構成

在馬克思看來，成本的本質就是生產商品或提供服務所消耗生產要素的價值。高等院校為了完成培養學生的任務而從事的各種業務活動，也必須耗費一定的人力、物力和財力。高等院校在提供教育服務過程中消耗的這些生產要素則構成了高等院校學生培養成本。從內容上來看，高等院校學生培養成本是為培養學生而耗用的物化勞動和活勞動；從時間上看，高等院校學生培養成本是為培養學生而耗費掉的當期投入和前期投入，這些投入既有物化勞動，也有活勞動，它們是國家、社會和個人在某一特定時期通過高等院校這一主體為培養學生而進行的資金投放行為。

類同于企業產品生產，高等院校也進行著產品生產，只不過高等院校的主要產品不是有形產品，而是一種無形產品——高等教育服務。這一產品是高等院校在學生培養過程中以高等教育服務的形式提供給學生，并以學生為載體而存在。圍繞著產品生產——為學生提供教育服務這一中心，高等院校進行著學生培養的日常運轉。在這一過程中，產品生產勞動的主體是教職工，勞動對象是接受高等教育的學生，所使用的勞動資料為教室、儀器設備等以及接受的其他主體提供的服務。高等院校生產產品的過程即提供高等教育服務、進行學生培養的過程，這一過程可以描述為勞動者（教職工）運用勞動資料（教室、儀器設備等）作用于勞動對象（學生）生產出產品（高等教育服務）的過程。在這一過程中，發生在教職工身上的耗費為活勞動的耗費，這一耗費形成教職工人員成本；勞動資料的耗費屬于物化勞動的耗費，該耗費形成日常教學維持成本及固定資產的使用成本；此外，和企業產品生產不同，高等院校為充實和完善學生培養還將在勞動對象——學生身上發生耗費，以資助其生活、支持其活動，該耗費則形成學生事務成本。這樣，高等院校所獲得的投入在學校生產產品的過程中被耗費，分別核算計入教職工人員成本、日常教學維持成本、固定資產使用成本及學生事務成本，最終形成高等院校學生培養成本。圖1揭示了高等院校學生培養成本形成過程。

三、基于作業成本法的高校學生培養成本計量模式

高等學校的主要任務是教育教學和科學研究。教育教學過程所發生的成本費用支出應由不同時期、不同層次、不同專業的學生來承擔，而進行科學研究所發生的各項成本費用支出應分擔到最終所取得科研成果中。對于高校來說，高校內的各院系是教學科研工作的承擔主體，也是學校所生產產品的直接生產中心，而高校內的所有職能部門都可視為間接生產中心。通過多階段的作業成本模型，將間接培養中心的成本分配到直接培養中心，然后再將分配到直接培養中心的成本與直接培養中心自身發生的成本分配到成本對象——不同層次、不同專業的學生身上。

（一）歸集各校級作業中心成本

1、分析職能處室功能，確定校級作業中心及相關子作業

高校的生產過程不是流程式的縱向結構，而是一種職能式的平行結構，確定學校的作業時必須從組織機構職能分析入手，按照管理目的，選擇成本控制要點（朱小平，2004）。按照職能劃分作業中心要求首先分析高校各職能處室的功能，根據其功能分解出相關的作業。當然，作業的劃分不一定與高校傳統的職能部門相一致，一個職能部門可以是一個作業中心，也可以是多個作業中心，也可能是幾個職能部門共同完成一個作業。如人事處各個科室的所有活動都是圍繞人事管理而展開的，就沒有必要具體區分勞資管理和高層次人才管理等具體內容，可簡單地將其劃為一個人事管理作業。對于教務處，它不僅要負責教務管理的各項工作，還要負責招生、教師教學報獎等各項工作，所以在具體分析時，我們將教務處的職能具體劃分為教務管理作業、教學管理作業、招生作業三項作業中心。而對于黨委辦公室、組織部、宣傳部、機關黨委等各單位，他們都是圍繞黨政黨建而展開的，所以可將其歸集為一個黨群建設與管理作業中心即可。劃分作業要防止兩種傾向，一是將作業限定的太詳盡，這樣不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能增加不必要的成本和分析過程的紊亂；二是將作業定義的太泛泛，這樣就難以揭示高校教育成本和管理中存在的問題。

2、按資源動因把資源費用分配至校級作業中心

把高校內所耗費的資源費用分配至各作業中心，是按作業成本計算法的“作業消耗資源”的原理進行的。其中每一項作業可能消耗很多種資源，而每一種資源也可能被不同的作業所消耗，因此應仔細分析資源動因，按資源動因的種類將各項資源費用分配計入各校級作業中心。

資源動因可分為三類：一是直接確定為某特定專業、特定層次的學生培養成本的終結資源動因，如各專業發生的學生困難補助、學生活動費、輔導員津貼、實習費等為某特定專業、特定層次的學生消耗的資源，此項動因的資源可不經作業歸集、分配，直接計入培養成本；二是可直接計入各作業成本庫的作業專屬資源動因，如為組織教務教學所發生的辦公費、郵電費、考務費等，均可直接計入教務管理作業成本庫，再根據成本動因分配到培養成本中去；三是必須分解后間接計入各作業成本庫的資源動因，如各作業中心的水電費、物業費等。

（二）確定作業動因，分配校級作業成本

1、確定校級作業中心的作業動因

作業中心的作業動因反映了成本對象消耗作業的方式和邏輯關系，是將作業中心的成本分配到最終產品或勞務中去的標準。確定作業動因是成本費用分配的重點，高校在培養學生過程中引起間接成本變動的因素很多，但并不是所有的這些因素都要被確定為成本動因。庫拍認為，選擇成本動因要考慮三個因素：成本動因數據取得的難易程度；作業實際消耗量與成本動因分配的消耗量之間的相關性；成本動因導致的行為后果。在實務中，在充分考慮相關性與準確性的前提下，最現實的可能是根據成本動因數據取得的難易程度進行選擇。如學生管理作業主要與學生人數有關；教務管理作業主要與課程科目數和學生人數有關，分配時可先確定課程科目數和學生人數各應占的分配比重，再按各專業實有的科目和學生數進行分配，也可選擇相關程度高的某一個動因進行分配；校級折舊與資產維護應按占用或使用固定資產的數量、面積、人數等分配計入本級各作業中心，其中與全校實際人數有關如校級或院系級學生公用設施所提折舊可不進行分配，在下一步的院級作業成本核算時直接計入成本對象；人事管理作業主要與教職工人數有關等。

2、分配校級作業中心成本

這是第一階段作業成本核算的最后一步，目的是把間接培養中心——各職能處室的成本分配到直接培養中心——各院系或最終的成本計算對象——各層次、各專業的學生上。可直接分配給成本對象的則直接分配，不能直接分配的先分配給相應的院級作業中心，然后再進行第二階段的院級作業成本分配。如前面校級作業中心中的學生管理作業中心與教務管理作業中心的成本可據相關動因直接分給成本對象。

（三）歸集院級作業中心成本

1、確定院級作業中心

我國高校中各學院的工作主要是圍繞教學、科研和學生管理而展開的，在確定學院的主要作業中心時，我們可簡單地將其劃分為教學作業中心、科研作業中心、學生管理作業中心、公共服務作業中心以及教學輔助中心、科研輔助中心和學院管理作業中心。在這七大作業下面，可根據情況再定義相關的子作業，具體詳細反映各院教職工在時間分配上的差異性。

2、院級作業中心成本歸集

此步是作業成本法核算的關鍵。在這里，分配到院級作業中心的成本既包含各院所發生的直接資源費用，如本院職工的工資報酬、辦公費、資料費等各項資源的消耗，還包含校級作業中心分配來的各項間接作業成本。

首先，分析校級作業中心分配來的作業成本。如果校級作業成本是與學院教學、科研、學生管理作業直接相關的，直接計入相應的院級作業中心，如校科研處分配來的科研管理作業成本可直接計入院級科研作業中心，教務處分配進來的教務管理作業成本可直接計入教學作業，然后按照學院所開課程數分配到各課程里面，最終分配到選修該課程的學生上；如果不能確定某項校級作業成本具體與學院的哪項作業相關，但能確定與學院的某些資源耗費相關，可先將其歸集到學院相關的資源費用中，然后再與學院的資源費用一起進行成本分配，如從校人事處分配進來的人事管理作業成本，不能具體確定分配到學院教學、科研、學生管理中的具體成本，但可知該項作業成本是因組織、管理學院的教職工而發生的成本，屬于人員經費支出，因此可與學院的其他人員經費支出如基本工資、津貼、補助等一起按照一定的方法分配到教學、科研、學生管理等院級作業；如果某項校級作業，既不能確定與學院作業相關，也不能確定與學院內的各資源耗費相關，可采用簡單的方法，根據學生人數直接進行分配。

（四）將院級作業中心成本分配到最終的成本計算對象

此處主要以學院人員經費分配為例，闡述將院級作業中心成本分配到最終成本計算對象的思路。由于涉及到的教職工成本具有多樣性，因此應根據每位教職工所從事的作業進行判斷，一個人一個人地進行分配。比如說學校規定，一個教師，如果沒有科研和行政職務，每學期要完成250個學時的教學為滿工作量。那么，我們就應采取一定的方法將教師的非教學部分的報酬和相關成本分配到科研作業庫和學生管理作業庫中。這一分配過程存在著很大的難度，因為采取何種方法進行分配，分配比例如何確定，都存在著很大的主觀性和不確定性。筆者認為，可以采用時間比例分配法，即讓教職工自己確定在三項主要作業上所花費的時間，根據時間的分配比例確定分配在三項作業中的成本。但采用這一方法，有一個重要的前提：學校必須將教師的年終績效考核和成本分配機制掛鉤。這樣才能保證教師基本上沒有捏造分配比例的動機，因為一旦將他們對學校的貢獻和他們所消耗的成本進行比對時，教師所有的貢獻和成本都在被考慮之列。捏造分配比率會使某一方面的成本貢獻率高而其他方面的成本貢獻率低。

在進行作業成本分配時，還應考慮“課程容量”問題。如以教師講授為主的某門課程設定每堂課的學生容量為150人，那么在選修該門課的學生人數低于150人（假定為100人）時，那么分配到學生身上的成本應為該門課程總成本的2/3，其余1/3的成本屬于未用容量成本。即對于每一門課程，要計算選修該課程的學生數與該門課程的學生容量之比，作為確定每門課的課程成本在已用容量與未用容量之間分配的比例。課程容量提供了計算未被充分利用資源相關成本的一種方法，有助于揭示高校教學中存在的資源浪費、低效率等問題。

將教師成本分配到四個作業中心后，再把相對應每位教師的教學成本根據學時數分配到所上的具體課程里，然后再根據選修該課程的學生人數與該課程的課程容量將課程成本分配到最終的成本計算對象。

采用同樣的方法，將學院中非教學人員的成本和其他行政成本在科研輔助、教學輔助、學院管理和學生管理四大作業中進行分配。

從間接培養中心分配來的各項成本，根據其性質進行分配，屬于終結資源動因的直接計入培養成本，可納入院級作業中心的間接成本同院級作業中心一起采用上述方法進行分配，可歸集到學院資源耗費中的成本項目，與學院的資源費用一起進行成本分配，不能確定與學院作業相關，也不能確定與學院內的各資源耗費相關，可采用簡單的方法，根據學生人數直接進行分配。

（五）將科研支出和固定資產使用費等計入學生培養成本

對于科研支出，首先要按照上述教學人員經費支出模型的分配思路，將其他資源成本在各相應的作業中進行分配。最后將各資源費用分配到“科研作業”和“科研輔助作業”中的成本進行歸集、分類，根據科研支出產生的科研成果的收益期進行相應的分配。對于能夠在當期使學生受益的支出直接計入當期學生培養成本；對于在較長時期內使學生受益的支出分攤計入各期學生培養成本。

對于固定資產計入學生培養成本的問題，目前還沒有一致的意見。由于高校的固定資產種類繁多，而且各項固定資產并非依據各實際使用部門予以歸屬，因而，在不同的作業之間進行合理的分攤存在著一定的難度；再加之高校的固定資產不計提折舊，沒有現成的折舊資料可供參考，計入多少無法確定。鑒于此，本文認為，固定資產可不通過作業成本法進行分配，而采用傳統的成本計算法，根據學生人數并結合固定資產的使用年限分攤計入當期學生的培養成本。

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