論以收付實現制為基礎確認收入

劉桂芳

當前我國會計信息使用者普遍對財務報表進行批評的一個很重要的原因，就是因為報表提供者利用收入確認進行利潤操縱和報表粉飾。另一方面，隨著客觀經濟環境的發展變化，會計信息使用者的決策需求也出現了多樣化的特征，被歷史塵封已久的收付實現制又頻頻被提出。

權責發生制產生并能立足，主要歸功于收付實現制不能產生“收入”與“相關成本”的關聯；換言之，即收付實現制不能客觀地反映企業的經營成果。相反，基于會計分期的基本假設，權責發生制將“應計”的概念成功地導入了企業收益的計量之中，取而代之以應收應付為標準確認各會計期的收入與費用。但與此同時，我們也應清醒的看到權責發生制本身并不能真正全面地解決“應計”問題。在持續經營的前提下，對于經濟業務事項是否“發生”的判斷，卻不能不說是主觀判斷的結果。這其中不僅包含了諸如固定資產折舊方法等會計政策的選擇，也隱含了包括壞帳計提比率在內的會計估計問題。由于權責發生制無法避免的人為因素，使得利潤也最終成了一種受制于理念的計量結果，因而也為調節經營業績、粉飾財務狀況提供了可能。

相對而言，現金流量卻是一種“事實”，因為以款項的實際收付為標準所確定的本期收入與費用，無疑最大可能地壓縮了人為調節的因素。同時，以實際的現金流量信息作為評價財務風險的重要指標，也已日益受到管理層和外部信息使用者的關注。正因為如此，收付實現制在經過很長一段無人問津的境地之后，又重新進入了人們的視野。

此外，從會計主體的角度出發，對于一些資產質量欠佳的企業，尤其是應收款項占速動資產份額較高的情況下，企業資產的流動性受到了影響，而權責發生制所確定收入及收益，不僅無助于緩解企業的財務風險，現實的所得稅稅負對企業而言無疑是“雪上加霜”。

權責發生制是在會計核算中，以權益、責任是否發生為標準來確定本期收益、費用的一種會計處理原則。該原則要求企業對一切收入或費用都是以權利已經形成或義務已經發生為標準來確定其相應的歸屬期間并進行記賬。

收付實現制是以款項的實際收付為標準來確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。在現金收付的基礎上，凡在本期實際以現款付出的費用，不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理；凡在本期實際收到的現款收入，不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理。

兩者作為本期收入與本期費用的確認標準，是一項會計核算的基本原則或是假設。并且，通過配比原則的運用，可以產生不同的收益結果。從這層意義上講，會計基礎選擇不僅僅是會計政策選擇的技術問題，更是涉及到了以收益為基礎的財富分配問題。

現代商品經濟高度發達，商業信用普遍存在的情況下，在按權責發生制確認收入的同時，就產生了大量的應收款項。企業在確認收入的信息中包含著許多人為主觀的因素，這一點我們可以從準則中的規定可以看出來——相關的經濟利益很可能流入企業。“很可能”，必然要用到我們會計人員的主觀判斷。會計上“已確認的銷售收入”分為兩種類型收入：一種是“可實現銷售收入”，包括債權形態和產品形態的銷售收入；另一種是“已實現銷售收入”，指貨幣形態的銷售收入。從銷售收入質量的角度來講，“可實現銷售收入”是一種在會計上予以確認，但在經濟學上還未真正實現的收入。它的質量層次要遠遠低于“已實現銷售收入”，具有較大的不確定性。企業的銷售收入成為具有不同質量層次銷售收入的混合體；重視了銷售收入的數量，忽視了其質量，從而影響了對企業業績的正確評價。就已確認的銷售收入來計算本期損益，必然要超前交納稅金，影響企業的資金周轉，還有可能會虛增銷售收入。如果銷售的產品質量、規格等有問題，發生銷售退貨，這時該筆已確認的銷售收入就構成了虛增的銷售收入，依據它去計算公司損益，就會虛增利潤；即使沒有退貨，上述收入不是虛增的銷售收入，在未到達“已實現的銷售收入”的層次時，依據它計算本期損益也會導致公司利潤超前體現。權責發生制下的收入確認造成了企業的凈現金流出，向國家繳了稅，向投資者分了紅。從表面上看，國家和投資者都獲了利，但是這是以犧牲企業利益為代價的，是一種目光短淺的短期行為，不能實現企業的可持續發展。譬如剛起步的企業，業務開展本來就非常困難，為了獲取客戶，往往會產生大量的“可實現銷售收入”，如果將這些全部確認為收入，企業將要承受很重的稅負，嚴重加大企業的負擔，使之難以為繼。

綜上可知，收入確認采用權責發生制弊端很大。我們不妨來看看國際上對的收入確認中以傾向收付實現制理念的收款法。即使按權責發生制原則確認收入的實現，也必須符合兩個條件：（1）商品或勞務已經提供給客戶；（2）現金或者可以轉換成現金的。后者的“實質性資產已經收到”，是對在以權責發生制為基礎對收入收到可能性進行判定的高度提升，即以“已實現銷售收入”為準，否認“可實現銷售收入”的當期計入。

正如權責發生制對于經營成果的客觀反映有目共睹一樣，收付實現制對于現金流量的如實計量和決策相關性也顯而易見。綜觀權責發生制和收付實現制的本身，在于更好地揚其之所長，避其之所短。隨著信息技術的進步和在會計領域的廣泛運用，完全可以設想在多元的會計信息系統中，建立起權責發生制和收付實現制并行視圖，以應不同的決策需求。

鑒于上述分析，本文提出的改進設想為：一般企業的收入實現確認采用權責發生制和收付實現制兼用原則。在已將商品或勞務提供給客戶的情況下，凡貨幣資金或可以保證轉換成貨幣資金的實質性資產已經收到時，則按權責發生制確認收入實現；凡可轉換成貨幣資金的實質性資產沒用收到時，則按收付實現制確認收入實現。采用上述權責發生制和收付實現制的統一的收入確認原則，企業只有在收到貨幣資產或者收到可以肯定轉換成貨幣資產的資產時企業才確定收入，反之則不確認。這樣的財務信息更為準確、可靠反應企業的有效的經營業績和某時點的可靠財務狀況，能更好地滿足信息使用者的決策需要，同時可以避免企業過早的現金流出，有利于企業的可持續發展，實現企業最大化。

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