關于財務報表附注的研究

張玉娜

一、財務報表附注的概述

1.財務報表附注的簡單釋義

財務報表附注是對基本報表的信息進行進一步的說明、補充或解釋，在保持基本報表正文簡練的基礎上，提高會計信息的質量，增強財務報表的真實性、準確性、完整性，使報表使用者對企業的財務狀況和經營成果及現金流量獲得充分的了解，做出正確的判斷。

2.財務報表附注的內容

財務報表附注是財務報表的補充，主要是對財務報表披露不詳的內容作進一步的解釋和說明，諸如資產負債表、收益表、現金流量表和權益變動表內金額的文字描述的分析，同時也包括或有負債和承諾等附加信息。這些信息包括國際會計準則要求和鼓勵的信息以及為實現公允表述而必須作出的其他披露。財務報表附注是財務報表整體的一部分，它雖然也要遵守公認會計原則、公允表述，并應經注冊會計師審計，但不同于表內：一是它既可用文字說明和數字描述，也可只用文字說明（例如披露所采用的會計政策，或有事項和承諾事項等等）；二是它可以用來解釋和補充說明表內確認的資料，但不可用來更正表內確認的錯誤。

二、我國財務報表附注披露的現存問題

1.財務報表附注披露內容過于簡單

據了解，在我國以前的會計工作中，信息披露一直是以財務報表為主，財務報表附注幾乎沒有，相比之下，美國對報表附注極其重視。可能與美國會計崇尚信息充分披露有關，不僅條目繁多，而且篇幅碩大，其內容包括會計政策的采納；報表項目的補充說明；表內無法反映的業務事項以及會計原則或方法變更可能產生的影響等。正是這些在細小處作文章的做法，保證了美國市場的公正性和客觀真實性，也是FASB準則成為經濟界范本，為各國所模仿的根本原因。

2.披露內容缺乏差異性

我國國民經濟有不同行業、不同性質的企業，這些企業之中又有上市與非上市之分，有大中型與小規模企業之分，這就導致了對附注披露的不同要求。如公開發行證券的公司，其財務報表附注信息披露，必須首先滿足廣大中小投資者的要求，具有強制性和廣泛性。這是上市公司財務報表附注信息披露的共同要求。但同樣是上市公司，其財務報表附注信息披露按理也應有所區別。例如，ST公司由于已經面臨退市的風險，因此，財務信息披露及時性方面的要求應比其他上市公司要高。而中小規模企業由于其股東人數不多，股東又具有相對穩定性。因此，其財務報表附注信息披露主要應滿足國家政府部門、股東以及其他相關部門的需要。

3.附注披露規范之間存在沖突

我國的附注披露主要由財政部和證監會規范。然而，二者之間在內容上還缺乏協調，存在一定的沖突。例如，財政部與證監會在對某些財務報表附注所涉及的會計概念的界定上存在差異，如關聯方范圍的認定。二者之間的沖突降低了財務信息的可比性，造成了實務中的混亂。

三、財務報表附注披露存在問題的成因分析

1.完善的監督契約和經理人市場尚未形成

在對報表附注進行“適度管制”的情況下，對企業管理當局信息披露的監督主要來自兩方面：政府及相關部門對管理當局履行“最低要求”披露的監督；投資者、債權人及其他利益相關者對管理當局滿足他們各自需要的自愿披露的監督。首先，從政府監督來看，證監會雖然對上市公司披露的信息進行了審核，除非管理當局披露了嚴重的虛假信息，對于一般的信息披露不充分、不清晰或不規范，證監會通常只會給予公開譴責或批評的處罰，但由于我國還未形成完善的經理人市場，這些處罰對管理當局來說無關痛癢。其次，從投資者監督來看，大股東對管理當局的影響較大，倘若管理當局未能披露其所需信息，可能會被撤換，這同樣需要一個較為完善的經理人市場；而小股東由于其弱勢地位，倘若信息需求得不到滿足，最多只能“以腳投票”。最后，從債權人及其他利益相關者的監督來看，他們的信息需求若得不到滿足，也只能和小股東一樣“以腳投票”。綜上所述，由于缺乏完善的監督契約和經理人市場，管理當局在遵循準則和制度的披露要求以及自愿披露信息時動力不足。

2.我國資本市場仍不完善，尚在發展階段

對于資本市場的監管者，非常注重會計信息對資本市場的影響，所以他們非常關注會計信息的編報與使用，綜觀所發布的各項規則，主要集中在會計信息的披露內容和披露格式上。可以說資本市場是會計信息得以運用的平臺和催化劑。隨著我國資本市場的發展，新的發展領域或不確定的領域不斷出現，已有的披露規范在某些方面已開始顯得力不從心，因而也不斷有學者呼吁擴大信息披露范圍，增加信息披露量。

3.沒有考慮不同性質企業的信息披露

公開發行證券的公司由于是公眾公司，作為股票、基金或可轉債持有人的社會公眾具有分散性和變動性的特點。因此，公開發行證券的公司財務報表附注信息披露，必須首先滿足廣大中小投資者的要求，其財務報表附注信息披露具有強制性和廣泛性。非公開發行證券的公司由于其股東人數不多，股東又具有相對穩定性。因此，其財務報表附注信息披露，主要應滿足國家政府部門、股東以及其他相關部門的需要。

四、我國財務報表附注信息披露的改進建議

1.研究和制定財務報表附注基本規范和指南

我國2006年頒布了新的會計準則體系，但仍然缺乏專門對財務報表附注的披露進行規范的文件。制定具體的財務報表附注規范，可以為編制財務報表附注提供一個總體的思路和具體的操作規范，明確附注的結構和內容，并提供前瞻性的指導，及時有效地解決信息披露方面不斷出現的新情況、新問題。同時也避免非上市公司在附注信息披露方面無基本規范指引的混亂局面。

2.拓展披露的內容

從使用者的角度出發，由于使用者外部于企業，自然想要全面地了解企業的財務狀況、經營成果等，這也對附注信息披露內容的充分性提出了要求。會計信息應全面充分地反映企業的財務狀況、經營成果及現金流量。即只要是對使用者決策有影響，只要是反映企業經濟事項及其影響的信息都應予披露。從使用者的角度來說，這一點是不言而喻的。

3.改進報告方式，以便有效的提供信息

這一點是從信息披露的方式上而言的，即要進行有效披露。在附注信息的披露過程中，應該考慮到將各種要披露的信息以恰當的形式有效地組織起來，便于使用者的再加工。就象資產負債表中按資產、負債、所有者權益排列，其中各類又以流動性加以排列一樣，附注信息的披露也應有一定的層次性，有一定的格式，以便于使用者理解和進一步使用。

五、結合不同行業分析在報表附注披露中的要求

一些以進出口貿易為主的企業，首先要特別重視的就是其稅務政策的變動或選擇情況，因為這類企業涉及到的進出口貿易稅務比較復雜，涉及到免稅或者退稅的情況，在具體操作中，計稅方法的改變會對企業的利潤造成重大的變化，有時候國家計稅政策的改變也會給這類企業的利潤早成很大的影響，導致在報表反映中偶爾出現利潤在某一年巨額增加或者減少的情況，在一些不大了解行情的報表使用者看來，就會出現迷惑不可理解，這時候就需要在財務報表附注中進行稅務政策的披露，以保證報表使用者能夠正確把握報表的信息，不會做出錯誤的決定。

對于一些比較大型的集團公司，經常存在十個甚至二十個子公司，本來為了追求效益最高，降低成本，在這些公司中經常存在一些關聯方之間的交易，這本來也無可厚非，但是由于中國證券市場上廣泛缺乏誠信，公司利用關聯方交易的幌子轉移利潤，套取股民的資金，虛報利潤的情況廣泛存在，導致股民對集團公司的關聯方交易廣泛存在著懷疑和不信任。但他們本身是無法通過報表來進行分析的，也缺乏分析應有的知識和技術。公司要贏得信任，就必須做出表示，這不僅包括在報表附注中真實詳細的披露出關聯方公司的明細，還必須針對自己每一筆涉及重大金額的關聯方交易進行披露，以此做出正面的表態，才能最大程度的贏得股民的信任。

很多以高科技技術為基礎的產業，或者涉及很大無形資產的產業，或者有些中國的傳統產業如服裝，針織品等等，在他們的經營過程中經常會面臨著一些國外公司關于侵權，或者傾銷的指控，這些指控常常牽扯到很大的一筆賠償金額，甚至可能導致企業破產，然而在企業報表中卻無法對這些強勁的風險進行披露，因為它屬于或有負債，具有不確定性。導致一家企業可能賬面項目良好，但隨時可能面臨著破產的風險。

結束語：

由上面一系列的分析，我們可以看出財務報表附注在財務分析中的先鋒作用。無論使用者是誰，財務報表附注始終是財務報表最可靠的補充，通過對它的仔細分析，我們可以大概確定一個企業的風險水平。要加強社會誠信建設，首先就要加強對于企業誠信的建設，這其中最主要的一點，就是會計披露。國家應該加強對于報表附注披露的完善，這個過程可以借鑒一些國際領先的經驗，也是一個循序漸進的過程。會計報表附注必須發揮重要的作用，這是完善會計制度的關鍵，也是我國解決目前很多經濟問題的重要辦法之一。

[1]裘宗舜.淺談會計報表附注[J].會計之友，2008，9：38-39.

[2]郭奕明.上市公司財務報表附注披露存在的問題原因及改進[J].財會通訊，2007，6：97-98.