新準則下?lián)Ｆ髽I(yè)會計核算的幾個問題

肖海鵬

為規(guī)范擔保企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會計信息，財務(wù)部于2010年7月印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第4號》，明確規(guī)定“融資性擔保公司應(yīng)當執(zhí)行企業(yè)會計準則，并按照《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》有關(guān)保險公司財務(wù)報表格式規(guī)定，結(jié)合公司實際情況，編制財務(wù)報表并對外披露相關(guān)信息，不再執(zhí)行《擔保企業(yè)會計核算辦法》”，并指出“融資性擔保公司發(fā)生的擔保業(yè)務(wù)，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》、《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》等有關(guān)保險合同的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。”

雖然在業(yè)務(wù)特征上，擔保企業(yè)與保險企業(yè)有一定的相似之處，但二者在風(fēng)險方式、風(fēng)險責任以及賠付條件等方面均有著明顯差異，新準則中有關(guān)保險業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定依然不能滿足擔保企業(yè)會計核算的需要，比如在會計科目的設(shè)置、準備金的計提、擔保費收入的確認等方面。本文就新準則下?lián)Ｆ髽I(yè)會計核算的幾個突出問題進行探討并提出幾點建議。

一、擔保企業(yè)的會計科目設(shè)置

自財政部2005年印發(fā)《擔保企業(yè)會計核算辦法》以后，擔保企業(yè)的會計科目設(shè)置和賬務(wù)處理多是按照該辦法》的規(guī)定執(zhí)行的，在應(yīng)用新準則過程中面臨的首要問題就是如何設(shè)置會計科目，形成既符合擔保業(yè)務(wù)特色要求又符合新準則規(guī)定的完整和系統(tǒng)的會計核算體系，如果完全按照新準則中有關(guān)保險業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)范設(shè)置會計科目，既不能反映擔保業(yè)務(wù)的特殊性，也不能完全滿足擔保企業(yè)日常業(yè)務(wù)管理的信息需要。

由此，建議擔保企業(yè)在應(yīng)用新準則的過程中，對涉及擔保業(yè)務(wù)特色的會計科目繼續(xù)沿用原《辦法》的有關(guān)規(guī)定進行設(shè)置，如在資產(chǎn)類賬戶中設(shè)置“應(yīng)收擔保費、應(yīng)收分擔保賬款、存出保證金”等科目，在負債類賬戶中設(shè)置“存入保證金、應(yīng)付分擔保賬款、未到期責任準備金、擔保賠償準備”等科目，在損益類賬戶中設(shè)置“擔保費收入、再擔保費收入、追償收入、提取未到期責任準備金、提取擔保賠償準備金、擔保賠償支出、分擔保費支出”等科目，但在賬務(wù)處理上遵從新準則的基本原則和要求。

二、擔保業(yè)務(wù)收入的確認

按照新準則的規(guī)定“保險人應(yīng)當按照下列規(guī)定計算確定保費收入金額：（一）對于非壽險原保險合同，應(yīng)當根據(jù)原保險合同約定的保費總額確定；（二）對于壽險原保險合同，分期收取保費的，應(yīng)當根據(jù)當期應(yīng)收取的保費確定；一次性收取保費的，應(yīng)當根據(jù)一次性應(yīng)收取的保費確定”。根據(jù)這個原則，對于擔保企業(yè)的業(yè)務(wù)收入該如何確認呢？從業(yè)務(wù)特征上來說，擔保業(yè)務(wù)與保險企業(yè)中的非壽險業(yè)務(wù)更具相似性，但如果擔保業(yè)務(wù)的收入也根據(jù)擔保合同約定的擔保費總額來確定，似乎不夠合理。

保險企業(yè)非壽險業(yè)務(wù)的風(fēng)險屬于持續(xù)性風(fēng)險，自保險合同簽訂之日起至保險合同到期日止，保險企業(yè)隨時都面臨著賠付的風(fēng)險。而擔保業(yè)務(wù)的風(fēng)險則不同，它屬于到期風(fēng)險，只有當擔保責任到期被擔保人不能支付到期債務(wù)時才面臨賠付的風(fēng)險。根據(jù)風(fēng)險收益對等原則，保險企業(yè)非壽險業(yè)務(wù)的保費是保險企業(yè)在承保期間承擔了隨時賠付風(fēng)險而獲得的補償，這種風(fēng)險的發(fā)生在承保期內(nèi)是隨機的，無法劃分到某個具體會計期間，按照保費總額確認當期收入可以理解。但擔保業(yè)務(wù)在擔保合同成立后，所承擔的擔保責任并未隨即履行，擔保風(fēng)險是隨著擔保責任到期日的臨近而逐步釋放或顯現(xiàn)。對于擔保期限在一年以上的擔保業(yè)務(wù)，如果將擔保費總額作為當期的收入全部計入當期損益，那么在以后期間承擔的擔保風(fēng)險將沒有償付來源，造成擔保風(fēng)險成本與收益的不匹配。鑒于此，擔保企業(yè)的擔保費收入按期確認收入更切合實際，對于擔保期限在一年以內(nèi)的，按照擔保合同約定的擔保費總額在擔保合同成立時確認為當期擔保費收入；對于擔保期限在一年以上的擔保業(yè)務(wù)，根據(jù)風(fēng)險收益對等原則按年分期確認擔保費收入。

三、擔保合同準備金的計提

新準則規(guī)定，保險企業(yè)應(yīng)根據(jù)重大風(fēng)險測試結(jié)果計提未到期責任準備金、未決賠款準備金、壽險責任準備金和長期健康險責任準備金等準備金，那么根據(jù)這一規(guī)定擔保企業(yè)應(yīng)計提哪些準備金呢？如何計提呢？筆者注意到，財政部于2007年印發(fā)的《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則—實施指南》規(guī)定“主營擔保業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)按本年實現(xiàn)凈利潤的10%提取一般風(fēng)險準備金，用于彌補虧損，不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本。”其后，中國銀監(jiān)會、財政部等七部委于2010年聯(lián)合發(fā)布的《融資性擔保公司管理暫行辦法》第31條又規(guī)定“融資性擔保公司應(yīng)當按照當年擔保費收入的50%提取未到期責任準備金，并按不低于當年年末擔保責任余額1%的比例提取擔保賠償準備金。擔保賠償準備金累計達到當年擔保責任余額10%的，實行差額提取。”也就是說，根據(jù)上述文件的規(guī)定，擔保企業(yè)要提取未到期責任準備金、擔保賠償準備金以及一般風(fēng)險準備金。

但在具體提取問題上，筆者認為有幾點尚待明確。其一是未到期責任準備金的計提方式。在實際操作中應(yīng)該分擔保項目按當期擔保費收入的50%逐項計提，而不應(yīng)按當期所有擔保項目的擔保費收入總額計提，否則，不便于擔保責任到期后沖回的賬務(wù)處理，也不便于反映各擔保項目的實收收益水平。其二是未到期責任準備金的沖回時間。該項準備金實質(zhì)上是對未到期的擔保所承擔的賠付責任而提存的一筆資金準備，根據(jù)風(fēng)險收益對等原則，應(yīng)待對應(yīng)的風(fēng)險解除后才可以沖回。而實際上，擔保業(yè)務(wù)的賠付風(fēng)險在擔保責任到期被擔保人償付到期債務(wù)時才完全解除，因此，擔保企業(yè)計提的未到期責任準備金也應(yīng)于各擔保項目的擔保責任解除時一次性沖回。其三是擔保賠償準備的計提方式。該項準備金實質(zhì)上是基于擔保風(fēng)險的出現(xiàn)滯后于擔保收入的確認，按照謹慎性原則，為防止擔保風(fēng)險發(fā)生時一次性確認損失造成損益的大幅度波動，而在收入確認的當期預(yù)先提取的損失準備。按照目前的計提比例，擔保賠償準備在擔保企業(yè)當期的營業(yè)成本中一般占有較大比例，如果在年末一次性提取，會造成年末損益的較大幅度波動，同時也違背收入與費用相互配比的原則。因此，建議擔保企業(yè)的擔保賠償準備每月根據(jù)當月末擔保責任余額的十二分之一按規(guī)定比例計提，年末時將本年1月至11月的累計提取數(shù)與按年末擔保責任余額的規(guī)定比例計算的應(yīng)提取數(shù)比較，實行差額提取。

四、政府財政扶持資金的會計處理

為增強中小企業(yè)信用擔保機構(gòu)、中小企業(yè)信用再擔保機構(gòu)的業(yè)務(wù)能力，擴大中小企業(yè)擔保業(yè)務(wù)，改善中小企業(yè)融資環(huán)境的資金，財政部、工業(yè)和信息化部還印發(fā)了《中小企業(yè)信用擔保資金管理暫行辦法》，規(guī)定由中央財政預(yù)算安排擔保資金予以支持，支持方式包括業(yè)務(wù)補助、保費補助、資本金投入及其他等。對于擔保企業(yè)在經(jīng)營過程中申請獲得的財政扶持資金的賬務(wù)處理，目前也是仁者見仁，智者見智，有待規(guī)范。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合擔保企業(yè)會計核算的實際情況，建議對于擔保企業(yè)申請獲得的業(yè)務(wù)補助、保費補助等與收益相關(guān)的補助資金，若是用于擔保企業(yè)獲取的用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，通過“營業(yè)外收入”等科目直接計入當期損益；若是用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益，待以后期間確認相關(guān)費用或損失時，計入當期損益。對于擔保企業(yè)申請獲取的資本金投入等與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，于實際收到補助資金時確認為企業(yè)的所有者權(quán)益，計入“一般風(fēng)險準備”科目，用于以后彌補虧損。