房地產開發企業執行《小企業會計準則》的特殊考慮

張天虹

《小企業會計準則》中沒有關于房地產開發企業核算的專門規范，但從事房地產開發的小企業，在會計核算上有著其行業特點，為保證其實現從《小企業會計制度》、《房地產開發企業會計制度》向《小企業會計準則》的平穩過渡，本文在《小企業會計準則》現有規范的基礎上，根據房地產開發企業的自身特點和核算需要，補充、增設若干會計科目和賬務處理規范，并對房地產開發企業的特殊經濟業務，如出租產品和周轉房的核算、房屋建筑物成本和土地成本的核算等提出專門方法。

一、會計科目的使用和增設

《小企業會計準則》所設置的會計科目，多數情況下仍適合房地產開發行業中的小企業使用，但由于房地產開發企業的自身特點，《小企業會計準則》涉及到的科目名稱、成本核算方法，還需要按照房地產開發行業的特點進行適當調整：

1.分別將“生產成本”科目改為“開發成本”科目，“制造費用”科目改為“開發間接費用”科目，“庫存商品”科目改為“開發產品”科目。

2.增設“出租開發產品”科目；如果企業已將開發產品用于拆遷戶作臨時周轉房使用，還應增設“周轉房”科目。“出租開發產品”、“周轉房”都屬于流動資產，編制資產負債表時納入“存貨”項目列報。

二、主要賬務處理

（一）購地和開發的基本賬務處理

1.購地。企業購買土地使用權用于房地產開發：（1）如果一塊地只作為一個小區等計量單位開發，可直接借記“開發成本”科目，貸記“銀行存款”等科目；（2）如果購得的地塊大，需要切塊開發的，可先在開發成本中設置“待轉土地開發成本”明細科目，爾后按已投入開發的區塊分別轉入開發成本。

2.發包和驗收：（1）預付工程款：根據施工合同預付給承包建筑商工程款，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目。（2）分配間接費用：將間接開發費用分配計入開發成本，借記“開發成本”科目，貸記“開發間接費用”科目。（3）結賬：與承包單位結算工程款，借記“開發成本”科目，貸記“應付賬款”、“預付賬款”、“銀行存款”等科目。（4）驗收：開發項目經驗收合格交付銷售時，借記“開發產品”科目，貸記“開發成本”科目。

（二）開發費用的核算

1.資產負債表日，應將本期應付職工工資，應計提的由企業負擔的勞動保險費用、住房公積金、工會經費等，按職工的工作部門和服務對象進行分配，借記“開發成本”、“管理費用”、“銷售費用”、“開發間接費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

2.發放職工工資時，按應發金額，借記“應付職工薪酬”科目，按代扣應由職工個人負擔的勞動保險費用等，貸記“其他應付款”等科目，按代扣職工個人所得稅，貸記“應交稅費—應交個人所得稅”科目，按實發金額，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。

3.向勞動保險機構、住房公積金管理機構、工會繳納相關費用時，按應由企業負擔的金額，借記“應付職工薪酬”科目，按應由職工個人負擔的金額，借記“其他應付款”科目，按應繳金額，貸記“銀行存款”等科目。

4.企業開支屬于財政部財企[2009]242號、國家稅務總局國稅函 [2009]3號文件規定應列入職工福利費的各項支出，實際開支時，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目；期末，按照與工資分配相同的原則和方法進行分配，借記“開發成本”、“開發間接費用”、“銷售費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

5.企業支付給職工解除勞動關系補償金，按應付金額，借記“管理費用”科目，貸記“應付職工薪酬”科目；實際支付時，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。

原材料、包裝物的耗用、低值易耗品攤銷、固定資產折舊、無形資產攤銷等會計業務，從事房地產開發的小企業與其他小企業的賬務處理基本相同，此處不另列舉。

期末，應按企業成本核算辦法的規定，將開發間接費用余額分配計入有關成本核算對象，借記“開發成本”科目，貸記“開發間接費用”科目。

（三）商品房預售和銷售的確認

1.預售。企業按規定接受客戶購房預付款，按實收金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”科目。

2.銷售：（1）企業將開發產品交付購房客戶時，應確認收入實現，按預收房款金額，借記“預收賬款”科目，按應收的剩余價款金額，借記“銀行存款”等科目，按確認的銷售收入，貸記“主營業務收入”科目；（2）期末，應按本期銷售房地產按規定方法計算的實際成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“開發產品”科目。

（四）稅收

1.營業稅?！稜I業稅暫行條例》及其《實施細則》規定：（1）營業稅納稅義務發生時間為納稅人銷售不動產并收訖營業收入款項，或者取得索取營業收入款項憑證的當天；（2）納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。以上有關預收款納稅義務發生時間的規定，不與會計上確認收入直接掛鉤，但賬務處理仍然是借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費—應交營業稅”科目。

2.企業所得稅。國家稅務總局國稅發[2009]31號文件，專門規范了房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法，該辦法篇幅較長，內容豐富，其主要規定精神：（1）企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。（2）企業銷售未完工開發產品取得的收入（合同規定收入），應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入應納稅所得額。開發產品完工后，再據實計算計稅成本和實際毛利額，在完工當年進行應納稅所得額的差額調整。實際上，完工銷售之前所征所得稅按預征處理。（3）銷售未完工產品的預計毛利率，文件規定由省級國稅局、地稅局按開發項目所在地域在規定幅度內確定，高限不低于15%；低限不低于5%。

預征企業所得稅的賬務處理，與正常情況下計算應交所得稅相同，即借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費—應交所得稅”科目?！缎∑髽I會計準則》下所得稅核算統一采用應付稅款法，因此無須確認遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債。

三、出租開發產品和周轉房

隨著房地產交易業務趨淡和門面房的大量開發，土地積壓、商品房積壓，特別是門面房積壓問題顯得突出，于是出租開發產品成為房地產開發企業的一項重要業務，而會計核算也應隨之規范化。

（一）出租產品及其成本費用和收入

1.待售轉為出租。待售房地產轉為出租產品，應按出租房產、土地使用權的賬面價值（原價），借記“出租開發產品—成本”科目，貸記“開發產品”科目。

2.攤銷、維修及租金收入：（1）企業應按月計提出租產品攤銷，攤銷額計算可與房產折舊或土地使用權攤銷同步。計提攤銷時，借記“其他業務成本”科目，貸記“出租開發產品—累計攤銷”科目。（2）發生的維修費用，借記“其他業務成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）收到或應收租金，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“其他業務收入”科目。

3.出售。企業將出租產品作為商品對外出售，按收到或應收價款，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”科目；同時，按出售的原出租產品賬面價值，借記“主營業務成本”科目，按出售的原出租產品已提攤銷，借記“出租開發產品—累計攤銷”科目，按出售的原出租產品原價，貸記“出租開發產品—成本”科目。

4.轉回。企業將出租產品收回整理仍作為開發產品待售：（1）開支整修費用，借記“其他業務成本”科目，貸記“銀行存款”等科目；（2）轉為待售產品：按該產品賬面價值，借記“開發產品”科目，按該產品已提攤銷，借記“出租開發產品—累計攤銷”科目，按該產品原價，貸記“出租開發產品—成本”科目。

（二）出租產品租金收入的分期確認

《小企業會計準則》規定：執行本準則的小企業，發生的交易或者事項本準則未作規范的，可以參照《企業會計準則》中的相關規定進行處理。《企業會計準則解釋第1號》（財會[2007]14號）規定：出租人以提供免租期作為經營租賃激勵措施的，出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內出租人應當確認租金收入。

國家稅務總局國稅函[2010]79號文件規定：企業的租金收入，應按交易合同或協議中規定的承租人應付租金日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分配均勻計入相關年度收入。

以上規定說明租金收入的確認，會計上和稅收上的規定原則基本一致，即：（1）整個租賃期不跨年度，或者雖然跨年底但約定各租賃期（年、季、月）等租金相等，應按約定租金額確認各期收入；（2）對于跨年度租賃，合同或協議規定的不同租賃期應收租金數額不等的，應按整個租賃期均勻分配，包括免租期在內的所有各租賃期確認的租金收入應該相等。

合同約定各期租金相等的，確認收入時，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目。

如果合同約定有免租期，或者整個租賃期內各期應收租金額不相等，賬務處理時應分兩步進行：第一步，按整個租賃期租金總額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“遞延收益—未確認經營租賃收益”科目。第二步，在以后每個資產負債表日，應按均勻分配原則確認的本期租金收入，借記“遞延收益—未確認經營租賃收益”科目，貸記“其他業務收入”科目。

從事房地產開發的小企業如果按約定為拆遷戶提供周轉房，則應增設“周轉房”科目，周轉房的成本確認、后續計量以及費用的處理原則和方法，與出租開發產品基本相同，不同點有：（1）其攤銷和修理費用應記入“開發間接費用”、“主營業務成本”等科目；（2）周轉房一般不存在租金收入。

基于石墨烯材料的敏感膜對pH的響應機理大致有以下兩種情況，一是石墨烯邊角的酚羥基[4]與pH溶液接觸時，會發生質子交換從而產生電位差，這為石墨烯修飾電極在pH傳感器中的應用提供了可能。同時石墨烯表面的少量含氧基團可與水及氫氧根離子形成氫鍵，因此，晶體外延型的1～2層石墨烯可靈敏地感知表面的離子濃度，從而成為性能良好的pH傳感器[5-6]。但是鑒于石墨烯材料的靈敏特性，此類傳感器中石墨烯材料對氫離子的選擇性以及其他離子的干擾情況還有待進一步研究。

四、開發產品成本的匯集和分配

開發成本，一般劃分為建筑成本和土地成本兩個要素，即房地產開發成本=建筑成本+土地成本。土地成本構成比較簡單，是指購買土地使用權和對土地進行開發“加工”所支付的費用。建筑成本構成比較復雜，既包括前期費用和房屋的建造成本，還包括與開發房地產相關的配套設施費用，以及預提的商品房維修費用、白蟻防治費等其他間接費用。但是現時房地產開發均采用工程施工與項目開發相分離的辦法，將開發項目全部成本費用以包工包料形式承包給施工企業。開發產品成本匯集和分配，就是將包括應支付給施工企業的工程款和企業自己開支應計入開發成本的費用，以及所占有的土地使用權的成本，采用合理的方法，分攤到不同類別的開發產品中。實踐中，一般可采用估價修正法分攤建筑成本，用售價比率法分攤土地成本。現舉例如下：

天地置業有限公司在A地塊開發商品房一批，土地總成本為6000萬元，已出售部分房屋，建筑總成本也已結出，為2506萬元，開發成本總額為8506萬元；經計算和估算，住宅房1.2萬m2（含公攤面積，下同），平均售價為4000元/m2；甲類門面房2000m2，平均售價15000元/m2；乙類門面房3000m2，平均售價為10000元/m2。估算的房屋單位建筑成本（含配套設施等分攤費用，下同）：住宅房1200元/m2，門面房1660元/m2。試作建筑成本、土地成本的計算和分攤。

第一步，用估價修正法計算分攤建筑成本：

1.A地塊開發房產項目按不同類別房產估算的建筑總成本=12000m2×1200元/m2+（2000+3000）m2×1660元/m2=2270萬元。

2.計算修正系數。修正系數=實際建筑總成本÷按不同類別房產估算的建筑總成本=2506÷ 2270=1.103965。

3.計算各類房產應分攤建筑成本：（1）住宅房=1200×1.103965=1324.76（元/m2），住宅總成本=1.2萬m2×1324.76元／m2=1589.70（萬元）；（2）門面房單位成本=1660×1.103965=1832.58（元／m2），甲類門面房總成本=0.2（萬m2）×1832.58=366.52（萬元），乙類門面房總成本=0.3×18 32.58=549.78（萬元），合計建筑總成本=1589.70+366.52+549.78=2506（萬元）。

第二步，用售價比率法計算分攤土地成本：

（一）計算各類房屋的總售價（估算）：（1）住宅房=1.2×4000=4800（萬元）；（2）甲類門面房=0.2×15000= 3000（萬元）；（3）乙類門面房=0.3×10000=3000（萬元）；合計為10800萬元。

（二）用售價成本比率計算門面房超額建筑成本和超額建筑成本售價。超額建筑成本，本處是指門面房造價高于住宅房造價的差額。造價高則售價也應高，剔除這一因素，售價高低則取決于房屋（門面）的地理位置，而地理位置則與土地成本相關聯。超額建筑成本售價，本處是指與超額建筑成本相對應的售價，用公式計算，超額建筑成本售價=超額建筑成本×（1+成本毛利率）=超額建筑成本×（全部房產售價總額÷全部房產建筑成本總額）。將本例數據代入公式：

1.每m2門面房超額建筑成本=1832.58-1324.76= 507.82（元／m2）。

2.每m2門面房超額建筑成本售價=507.82×（10800÷8506）=644.78（元／m2）。

3.甲類門面房超額建筑成本售價=0.2× 644.78=128.96（萬元）。

4.乙類門面房超額建筑成本售價=0.3× 644.78=193.44（萬元）。

5.甲、乙兩類門面房超額建筑成本售價合計=128.96+193.44=322.40（萬元）。

（三）計算土地成本比率=土地總成本÷（房產總售價-門面房超額建筑成本售價合計）=6000÷（10800-322.40）×100%=57.265%。

（四）計算各類房產應分攤土地成本：（1）每m2住宅土地成本=銷售單價×土地成本比率=4000×57.265% =2290.60（元／m2），住宅房應分攤土地成本=房產面積×每m2土地成本=1.2萬m2×2290.60元／m2=2748.73萬元。（2）每m2甲類門面房土地成本=（單價-每m2超額建筑成本售價）×土地成本比率=（15000-644.78）×57.265% =8220.51（元／m2），甲類門面房應分攤土地成本=0.2× 8220.51=1644.10（萬元）。（3）每m2乙類門面房土地成本=（10000-644.78）×57.265%=5357.26（元／m2），乙類門面房應分攤的土地成本=0.3×5357.26=1607.17（萬元）。（4）三類房產分攤的土地成本合計=2748.73+1644.10+ 1607.17=6000（萬元）。

（五）計算各類房產單位成本和總成本：（1）住宅房單位成本=每m2建筑成本+每m2土地成本=1324.76+2290.60=3615.36（元／m2），總成本=1.2× 3615.36=4338.43（萬元）；（2）甲類門面房單位成本=1832.58+8220.51=10053.09（元／m2），總成本=0.2× 10053.11=2010.62（萬元）；（3）乙類門面房單位成本=1832.58+5357.26=7189.84（萬元），總成本=0.3× 7189.84=2156.95（萬元）；（4）三類房產總成本=4338.43+ 2010.62+156.95=8506（萬元）。