資產負債觀下利得與損失的核算

（商丘職業技術學院經貿系 河南商丘476000）

一、利得和損失的提出

新會計準則全面適用資產負債觀，即將資產和負債而非收入和支出的定義、確認和計量作為會計準則規范的核心。這就必然要求優先考慮資產負債表項目的確認、計量和披露，并在會計循環中，將資產負債表內容的準確性放在首位，而將利潤表的重要性放在相對資產負債表的次要位置。

利得和損失是新會計準則提出的一個新內容。利得是指企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失是指企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。利得和損失可能直接計入所有者權益，也可能先計入當期損益，最終也會影響所有者權益。利得和損失的會計處理圖示如下：

圖1 利得和損失的會計處理

二、直接計入所有者權益的利得和損失

（一）直接計入所有者權益的利得和損失

新會計準則的一個新內容就是在所有者權益的來源中確認了直接計入所有者權益的利得和損失。直接計入所有者權益的利得和損失是指不計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動、與所有者投入資本或者向投資者分配利潤無關的利得和損失。具體包括：可供出售金融資產公允價值變動凈額、采用權益法核算長期股權投資時被投資單位其他所有者權益變動、投資性房地產價值計量模式的轉換、金融資產的重分類等。這些業務形成的損益，應通過“資本公積——其他資本公積”科目反映，該科目下核算的內容與公允價值計量的運用有著密切關系，在實務中需要注意。

這種直接計入所有者權益的利得和損失在本質上影響企業的綜合收益，但其往往是由于企業自身以外的因素造成的。將其劃入所有者權益要素，反映了國際會計界普遍使用的“全面收益”概念，更體現了資產負債觀在新會計準則中的大力普及。會計期末，企業應當根據相關業務當年發生的直接計入所有者權益的利得和損失的金額填列所有者權益變動表。雖然計入所有者權益的利得和損失總體上反映了企業的綜合收益，但由于它不反映在利潤表中，而是直觀地體現在所有者權益變動表下，從某種意義上說，它對于報表使用者的決策影響仍然有限。

這部分收益，實際上體現了企業投資業務受到市場影響帶來的損益，在企業處置這些投資時，資本利得必然會以現實收益的方式流回企業。所以在會計處理上，需要將處置的投資相應的利得和損失轉入投資收益項目下，反映出企業投資業務在從持有到處置整個過程中的收益，化賬面收益為現實利得。基于此，企業用資本公積轉增資本時，需要仔細辨別資本公積的來源，只有屬于收到投資者的超出其在企業注冊資本中所占份額的投資形成的資本公積，才能夠用以轉增資本，因為這部分資本公積是企業的經營溢價，是企業原有實收資本的增值。相比之下，直接計入所有者權益的利得和損失往往和資產的重估價密切相關，不應轉增資本，因為其隨時可能隨著相關資產轉出企業化為企業的損益。

（二）兩種常見的直接計入所有者權益的利得和損失的會計處理方法

1.可供出售金融資產公允價值變動凈額。對可供出售金融資產，由于其持有期間有著較強的套利動機，因而允許用公允價值計量，在每個資產負債表日將公允價值變動計入到其成本中去。但由于這種投資上的資本利得對公司而言并非來源于管理層的經營才能，而是市場變動帶來的，因此在會計處理上應當根據可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，借記或貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，對方科目為“資本公積——其他資本公積”。

例1：ABC公司2008年7月13日從二級市場購買50 000股股票，每股價值40元，劃分為可供出售金融資產。2008年12月31日，該股票每股價值36元，2009年12月31日每股價值42元，公司于2010年4月1日賣出50 000股。

（1）2008年7月13日購入股票時。

借：可供出售金融資產——成本2 000 000

貸：銀行存款2 000 000

（2）2008年12月31日（資產負債表日）。

借：資本公積——其他資本公積200 000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動200 000

（3）2009年12月31日（資產負債表日）。

借：可供出售金融資產——公允價值變動300 000

貸：資本公積——其他資本公積300 000

（4）2010年4月1日售出股票時。

借：銀行存款2 100 000

貸：可供出售金融資產——成本2 000 000

——公允價值變動10 000

同時轉銷資本公積（其他資本公積），

借：資本公積——其他資本公積10 000

貸：投資收益10 000

2.權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響。采用權益法核算長期股權投資時，如果被投資企業發生除凈利潤以外的其他所有者權益變動 （如被投資單位可供出售金融資產重估價），那么投資企業應當按照投資比例確認應享有的所有者權益其他變動份額，增加或減少資本公積（其他資本公積）。這部分收益始終留在賬面上，直到企業處置該長期股權投資時，才從所有者權益中轉出，計入相關投資收益。

例2：ABC公司持有被投資單位40%的股份，對該企業的經營管理施加重大影響。當期被投資單位凈損益10 000 000元，除凈損益以外的其他所有者權益變動共計400 000元，且ABC公司與被投資單位的會計期間、會計政策相同。

ABC公司在確認按比例獲得的投資收益的同時，應當確認應享有的直接計入所有者權益的利得和損失的份額：

借：長期股權投資——損益調整4 000 000

貸：投資收益4 000 000

借：長期股權投資——其他權益變動160 000

貸：資本公積——其他資本公積160 000

三、直接計入當期損益的利得和損失

（一）直接計入當期損益的利得和損失

在新會計準則下，盡管利潤表的地位與以往相比有所下降，但利潤表中的最終結果——凈利潤以及新增加的每股收益，仍是報表使用者評價企業經營成果優劣最直接、最廣泛的參考標準之一，而且利潤表中的收入、費用項目還是衡量企業經營成果的各種評價指標的重要依據和來源。在新會計準則中，將“投資收益”項目調整成為利潤表中影響營業利潤的因素之一后，新會計準則下的利潤表中就只剩下營業外收支兩個項目成為不影響營業利潤、但影響企業稅前利潤總額的兩個項目。在實際工作中，由于收入屬于日常活動中導致的經濟利益的流入，不包括非日常活動所形成的利得；費用屬于日常活動中導致的經濟利益的流出，也不包括非日常活動所形成的損失，所以，收入減去費用，并經過相關利得和損失調整后，才能等于利潤。直接計入當期利潤的利得和損失是指應當計入當期損益、最終會引起所有者權益發生增減變化的、與所有者投入資本或者向投資者分配利潤無關的利得和損失。

根據《企業會計準則——基本準則》，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入

《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南》中解釋說：“日常活動”是指企業為其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的活動。營業外收支是指企業發生的與日常活動無直接關系，但計入當期利潤的各項利得和損失，反映的是企業非日常活動的業績。

根據《企業會計準則——應用指南》和《企業會計準則講解》，“營業外收入”科目核算企業發生的與其日常活動無直接關系的各項利得，主要包括非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等，這些活動或事項形成的經濟利益的總流入屬于企業的利得而不是收入。利得通常不經過經營過程就能取得或屬于企業不曾期望獲得的收益。“營業外支出”科目核算企業發生的與其日常活動無直接關系的各項損失，主要包括非流動資產處置損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、盤虧損失、罰款支出、公益性捐贈支出等，這些活動或事項形成的經濟利益的總流出屬于企業的損失而不是費用。

（二）兩種常見直接計入當期損益的利得和損失會計處理方法

1.債務重組損益。新會計準則對債務重組的定義和范圍作出了調整，將其范圍擴大到債務人未做出讓步的債務重組。這一準則的修訂和完善對利潤表影響最大的改動，當屬對債務重組損益確認方法的改動。原會計準則在債務人的會計處理上規定債權人讓步導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積，而不確認為當期損益。這種做法雖然能防止故意利用可能虛構或不必要的債務重組增加利潤的做法，但也導致資本公積不能反映企業收到投資者的超出其在企業注冊資本中所占份額的投資這一實質。新會計準則基本遵循資產負債觀，將債務重組的損益在新會計準則中計入營業外收支，而不再計入資本公積。

例3：W企業欠M企業購貨款100 000元。由于W企業現金流量不足，短期內不能支付貨款。經協商，M企業同意減免W企業40 000元債務，余額用現金立即償清。W企業于當日通過銀行轉賬支付了該筆剩余款項。

按照原會計準則，W企業會計對該事項在債務重組日做如下賬務處理：

借：應付賬款100 000

貸：銀行存款60 000

資本公積——其他資本公積40 000

按照新會計準則，債務重組的損益在新會計準則中計入營業外收支，而不再計入資本公積：

借：應付賬款100 000

貸：銀行存款60 000

營業外收入——債務重組利得40 000

2.政府補助。企業取得的政府補助應確認為營業外收入，這是因為企業在日常活動中取得的政府補助，形成經濟利益流入的組成部分，但由于政府補助是無償的，導致它又不符合銷售收入或提供勞務收入的確認條件，也即沒有配比的成本，因此政府補助應直接計入 “營業外收入”科目，或通過“遞延收益”科目分期計入“營業外收入”科目。