關于石油天然氣行業會計政策的選擇

（重慶理工大學 重慶 400054）

石油天然氣行業具有風險高，風險與收益之間相關性較低的特點，同時也存在著產量遞減與成本遞增特性。因此其會計政策選擇特別是有關油氣資產計量的政策選擇更是一大難題。本文對油氣資產入賬價值、油氣資產減值損耗、油氣資產減值計提相關會計政策選擇問題進行探討。

一、油氣資產入賬價值

在一般工業企業，資產的入賬價值是由買價再加上運輸費、裝卸費、稅費等與購買該項固定資產相關的一些費用組成。那么石油天然氣資產能否按照類似的方法進行計價？如果可以，哪些相關費用可計入資產？這就涉及到資產計價方法的選擇問題。

《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》規定，為取得礦區權益而發生的成本應當在發生時予以資本化。企業取得的礦區權益，應當按照取得時的成本進行初始計量；未探明礦區（組）內發現探明經濟可采儲量而將未探明礦區（組）轉為探明礦區（組）的，應當按照其賬面價值轉為探明礦區權益；鉆井勘探支出在完井后，確定該井發現了探明經濟可采儲量的，應當將鉆探該井的支出結轉為井及相關設施成本；油氣開發活動所發生的支出，應當根據其用途分別予以資本化，作為油氣開發形成的井及相關設施的成本。企業會計準則的這一規定，體現了成果法的要求。

由于我國三大石油公司皆在海外上市，應當充分考慮國際上其他計量方式。目前，國際上普遍采用的石油資產計量的方式有成果法和全部成本法兩種，兩者的主要差異在于是將勘探過程中未勘探到石油的支出是資本化還是一次性計入當期費用，而該差異的實質則在于成本中心的范圍不同，成果法是以單個油田為成本中心，而完全成本法是以國家為成本中心的。目前我國可進行石油開采的中石油、中石化、中海油屬于壟斷地位，公司資本實力雄厚，利潤率高，采用成果法進行核算，可有效減少企業利潤和應納所得稅額，增加企業留存收益。但從另一方面來看，大量的勘探支出費用化處理遞減了企業收益，惡化了企業的財務狀況，影響了公司的籌資能力，而且隨著私有資本和外國資本未來的介入，成果法的采用必然會抬高石油產業的準入門檻，增加企業的資金壓力，也不利于市場經濟的良性競爭。而完全成本法由于將勘探支出資本化，使企業凈收益增大，石油資產賬面價值也增大，這些都有利于增強企業的籌資能力，緩解企業的資金壓力。

表1

二、油氣資產折耗計提

企業會計準則規定，探明礦區權益和井及相關設施的成本，要通過計提折耗加以回收。折耗方法主要有平均年限法和單位產量法。兩種方法的比較見表1。

企業無論是采用年限平均法還是單位產量法，一經確定不得隨意變更。下面從兩點來說明不同方法的選擇對企業產生的影響：一是對企業財務狀況的影響。年限平均法下提取的油氣資產折耗額一般會小于單位產量法下提取的折耗額，這樣，在年限平均法下，石油天然氣資產的賬面價值會大于單位產量法下的賬面價值，即增加了企業資產；由于折舊費用是當期凈利潤的一個抵減項目，提取的折耗額小，就會使企業低估成本，虛增利潤，而單位產量法由于計入成本的折舊數額較多，則會高估成本，低估企業利潤，從而影響了企業的財務狀況。二是對企業盈余管理的影響。企業會計準則規定企業計提油氣資產折耗時，可以選擇使用年限平均法或單位產量法，這為企業操縱利潤提供了機會。

通過這兩點也可以看出，由于石油天然氣企業自身的特點，即隨著開發時間的延長，產量將會減少，而生產投入卻呈現上升的趨勢，會造成產量與支出的不配比。因此我們在選用資產折耗方法時，應遵循石油企業自身成本規律的要求，首選單位產量法。我國會計準則允許企業對兩種折耗方法進行選擇使用，只是在目前條件下的一種過渡，未來以單位產量法對油氣資產計提折耗應是一種必然趨勢。

三、油氣資產減值計提

目前我國三大石油天然氣企業都沒有對油氣資產計提減值準備，但是對油氣資產進行減值測試是必要的。《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》規定：

1.探明礦區權益的減值，按照資產減值準則處理；對于未探明礦區權益，應當至少每年進行一次減值測試，單個礦區取得成本較大的，應當以單個礦區為基礎進行減值測試，并確定未探明礦區權益減值金額，單個礦區取得成本較小且與其他相鄰礦區具有相同或類似地質構造特征或儲層條件的，可按照若干具有相同或類似地質構造特征或儲層條件的相鄰礦區所組成的礦區組進行減值測試。未探明礦區權益公允價值低于賬面價值的差額，應當確認為減值損失，計入當期損益，未探明礦區權益減值損失一經確認，不得轉回。

2.井及相關設施、輔助設備及設施的減值，應當按照資產減值準則處理。由于石油天然氣企業許多資產是專用設備，很少存在或并不存在活躍的交易市場，對油氣資產來說往往很難確定其可收回價值，如果按照資產減值準則規定的處理辦法來進行減值測試，難以科學確定其減值金額。國際會計準則委員會在2004年頒布的ED6建議：當某一主體初次運用該準則時，其對勘探與評價資產進行減值測試可選擇以“現金產出單元”或“關于勘探與評價資產的現金產出單元”為基礎。

石油天然氣行業的會計政策選擇中有大量需要會計人員做出職業判斷的地方，如未探明礦區權益的減值測試中需要運用公允價值，而一項資產的公允價值如何科學合理的確定與會計人員的專業知識、職業經驗密切相關，因此通過培訓、招募高級會計人才等措施來提高會計人員的素質，是非常必要的。