論注冊會計師存貨項目審計的風險控制

沈淑霞 李潔萍

從會計的角度看，存貨項目對資產負債表和損益表均有重大影響。如果存貨項目有錯誤，通常會造成兩個會計期間的報告不實。從審計的角度看，由于存貨數量大、品種多、估價方法多樣，審計工作難度較大，屬于高舞弊風險項目。存貨項目的審計結論直接影響到注冊會計師對整個會計報表發表審計意見的類型，因此，注冊會計師在執行審計業務時要特別關注存貨項目的審計風險和審計結論。但是，在實際審計業務中，有些注冊會計師對存貨項目審計的風險不予重視，有時甚至連最重要的審計程序都沒有按照準則的要求執行，這無疑加大了存貨項目的審計風險，也降低了整個審計工作的質量。

一、合理評估存貨項目的重大錯報風險

由于存貨項目同時影響資產負債表和損益表的正確性，注冊會計師進行存貨項目審計之前，首先應計算被審計單位存貨占資產總額的比重，以確定該項目的重要性。然后，結合被審計單位的具體經營狀況和存貨的內部控制水平，合理估計存貨項目的重大錯報風險，以及可接受的審計風險水平，為進一步實施實質性測試程序提供依據。由于注冊會計師對被審計單位的生產經營情況在有限的時間內很難全面了解，而且執行存貨項目的審計程序費事、費力，被審計單位通常利用各種手段進行存貨舞弊。改變存貨的計量單位，調換轉移已盤點與未盤點的存貨，將存貨以次充好，編制虛假的存貨盤點表，以及假稱存貨寄存外庫等，都是常用的舞弊手段。對于那些有業績壓力的被審計單位，通常都采用虛增存貨，少轉銷售成本，來達到虛增利潤的目的。例如，1938年美國發生的麥克遜·羅賓斯藥材公司審計案例就屬于利用虛增存貨舞弊，而注冊會計師沒能發現的典型例子。在該公司8700萬美元資產中存在1000萬元的虛增存貨。相反，對于那些想逃避納稅的企業，則可能采用少計存貨，多轉銷售成本的辦法來虛減利潤，以達到其目的。因此，注冊會計師應把存貨項目視為高風險的審計項目，合理估計存貨項目的重大錯報風險是注冊會計師進一步控制存貨項目審計風險的前提。

二、恰當運用分析性測試程序

在進行存貨項目審計時，注冊會計師對被審計單位有關存貨的內部控制制度通常了解很少，也很少執行控制測試程序。為了確保經濟有效地取得有關存貨余額認定是否合理的初步證據，運用分析性測試程序通常較為有效。通常可使用以下財務比率：毛利率、存貨周轉率、存貨占流動資產的比率。將以上比率與前期相同指標進行比較或與同行業的其他企業同期相應指標進行比較，發現有無異常變動，以此來判斷是否發生了不正常的成本或者是否存在過時的存貨。如果通過分析性測試未發現任何異常變動，則表明存貨項目中存在重大錯報或舞弊的可能性較小。分析性測試的結果可以為進一步執行其他實質性測試程序提供依據。

三、嚴格執行存貨監盤抽點程序

實地觀察被審計單位的存貨盤點是注冊會計師確定被審計單位資產負債表日存貨是否實際存在的必要審計程序。但在實際審計業務中，有些注冊會計師為了避免麻煩，往往不參與被審計單位的存貨盤點工作，有時連存貨的抽查盤點程序也不按審計準則的要求執行。完全依賴和信任被審計單位提供的存貨盤點表，將盤點表數與賬面數據核對后，直接將被審計單位的盤點表作為審計工作底稿，或者直接說明未執行存貨的監盤程序而發表保留意見。

筆者不同意上述做法，因為盤點表出自被審計單位，不能用對盤點表的審核代替執行監盤程序，這樣做雖然可以降低審計成本，但會使注冊會計師承擔更大的潛在風險。首先，為了確保監盤工作的實效性，注冊會計師應事先參與被審計單位的存貨盤點計劃制定工作。當被審計單位開始盤點時，注冊會計師應到現場親自觀察盤點人員的操作程序和操作過程。如果發現問題，注冊會計師應及時指出，并督促盤點人員糾正。盤點人員盤點過后，注冊會計師應根據觀察的情況，在盤點標簽尚未取下之前，進行復盤抽點，抽點的樣本一般不得低于存貨總量的10%。其次，如果注冊會計師執行的是決算后審計，沒有參與被審計單位的年終盤點工作，這種情況下，注冊會計師應索取被審計單位的存貨盤點表，選擇重點存貨項目進行抽查盤點或全部盤點，并倒推計算出資產負債表日的存貨數量。將資產負債表日應存數與資產負債表日賬面數比較來確定某項存貨的溢余或短缺數。第三，當注冊會計師進行存貨監盤時，應注意任何未包括在點數之內的存貨，并詢問原因，如果認為有必要的話，還可以對相關的采購業務記錄進行復核。對于盤點日的在途存貨，應與日后的收貨報告相核對，以證實在途的真實性；如果被審計單位聲明有存放在公共倉庫或寄銷在外地的存貨，如果數額不大，通常應向外部保管者進行書面函證來進行驗證。如果這些存貨占企業流動資產或總資產的比重較大，注冊會計師還應該執行額外程序，包括調查保管者的業績，取得獨立會計師對保管者存貨保管控制程序的報告，還可以觀察由保管者進行的存貨實地盤點。

第四，對于存貨進行監盤或抽點，可能由于某些客觀環境的困難或技術性困難而難以實施。遇到這種情況，注冊會計師更不應掉以輕心。因為越是難以實施盤點，被審計單位就越容易造假。如果有必要的話，注冊會計師可以聘請專業人員協助完成監盤或抽點任務，絕不能放松應有的審計程序。1984年由美國證券交易委員會披露的美國道提斯食品有限公司審計案例，就是由于注冊會計師懼怕冷庫的惡劣環境而沒有嚴格執行存貨盤點程序，輕易相信客戶提供的存貨盤點表，而使客戶虛增存貨，降低銷售成本的騙局得逞。我國注冊會計師也應該從此案例中吸取教訓。

四、執行存貨計價測試

為了驗證資產負債表上存貨項目余額的真實性，注冊會計師必須對年末存貨進行計價測試。在執行計價測試之前，注冊會計師應對計價方法的合理性和一貫性予以關注，沒有充分理由，計價方法在同一會計年度內不得變動。對于已變動的存貨計價方法，注冊會計師應審查其變動是否在財務報表附注中予以充分披露。在確認被審計單位所選用的存貨計價方法的基礎上，從已經盤點的存貨中選擇樣本進行計價測試。在測試時，注冊會計師應排除企業已有計算方法和結果的影響，獨立進行測試。完成測試后，應將測試結果與企業存貨的賬面價值進行對比，并分析形成差異的原因。如果差異過大，注冊會計師應擴大樣本范圍繼續測試，并根據測試結果做出審計調整。由于存在多種可供選擇的存貨計價方法，加上存貨的價值無法從表面上辨認，注冊會計師要進行恰當的存貨計價審查十分困難。必要時注冊會計師可以聘請專家協助完成對特殊存貨項目的計價和估價工作。對于劣質的存貨應進行評估，通常應按照可變現凈值估價，并確定其對當年損益的影響。

要控制存貨項目的審計風險，除了執行關鍵的審計程序以外，注冊會計師還要執行一些其他審計程序，如存貨截止測試、存貨質量測試等。不論執行何種審計程序，注冊會計師都應結合專業判斷和被審計單位的具體情況，嚴格按照審計準則的要求進行。只有這樣，才能將存貨項目的審計風險控制在可接受的水平以內。