無形資產會計處理若干問題探討

張 偉

財政部2006年新頒布的《企業會計準則——無形資產》，對無形資產的定義和會計處理方面做了很大的改變，彌補了舊準則在無形資產會計處理方面的一些不足，但仍然存在一些值得商榷的地方。

本文在充分理解新準則的基礎上，對無形資產會計處理方面的現狀和存在的問題進行分析評述，并提出相應的觀點和看法，以期對會計實務中無形資產的會計處理有所幫助。

一、無形資產的概念

新《企業會計準則——無形資產》中定義:“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的、可辨認的非貨幣資產。”資產只有滿足下列條件之一的，才符合無形資產中的可辨認性標準:（1）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。并且無形資產要同時滿足下列條件的，才能予以確認:①與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業。②該無形資產的成本能夠可靠地計量。

二、無形資產確認的項目范圍分析

《企業會計準則》規定可以確認的無形資產只包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許經營權、外購商譽等，對企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名，不確認為無形資產。

對此，存在無形資產確認范圍過窄的問題:（1）自創商譽和外購商譽本質一致，同樣是企業的一種無形價值。這種無形價值都表現在該企業的獲利能力超過了一般企業的獲利水平，即具有超過正常投資報酬率的信譽和人力。并且自創商譽是企業在持續經營過程中形成和享有的，可以給企業帶來超額收益能力的無形資源，符合資產的定義。而且在自創商譽形成的過程中企業付出了相當的代價，成本是能夠可靠地計量，應該確認為無形資產。但是新準則對外購商譽確認為商譽，而自創商譽仍舊不予確認，顯然不甚合理。（2）對于智力資源和智力產品，同樣具有無形化特征。并且在知識經濟條件下，智力資源和智力產品在企業經濟活動中的作用越來越大，企業尤其是高科技企業在智力資源方面的投資不斷增大，同時企業的發展也在很大程度上依賴于甚至關鍵取決于智力資源的投入及其作用的發揮。如不對智力資源和智力產品進行確認，將導致賬面資產總額的低估，會計信息的嚴重失真，從而不能真實的反映企業的財務狀況。

因此，應該對知識經濟下無形資產的確認范圍進行重新界定，適當擴大無形資產的核算范圍。對于一些符合無形資產定義，并同時符合無形資產確認條件的項目，比如:（1）市場資產，即與顧客結構和市場因素相關，體現市場競爭力的資產，包括企業品牌、企業名稱、服務品牌、與客戶的關系、長期信譽以及一些認證標志。（2）知識產權資產，即企業在生產經營過程中的發明創造等體現智力勞動的資產，包括專利權、著作權、商標權、商業秘密、專有技術等。（3）企業結構資產，即企業在組織、協調、管理、溝通、交流等方面體現企業內在發展優勢的資產，包括獨特的企業文化、企業的管理方法、信息技術交流、網絡工作系統、融資關系等。（4）員工基礎資產，即與企業員工業務能力及創新能力相關，體現企業人力資源優勢的資產，包括員工的業務能力、職業水平、心理狀態等，采取一種最適當的方式將此類無形資源的相關信息納入財務報表，以幫助投資者得到可靠且相關的會計信息。

三、自行開發無形資產價值計量分析

《企業會計準則》規定企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，而企業內部研究開發項目開發階段的支出，要同時滿足一定條件的，才能確認為無形資產。雖然與舊準則相比，這已經將符合資本化條件的開發階段的支出也允許計入了無形資產的價值，使其所反映的無形資產的成本更加合理真實。但仍然存在以下問題:（1）由于對研究階段和開發階段的劃分在很多方面需要專業的判斷，屬于技術性、專業性比較強的工作，同時企業研究行為和開發行為存在同時進行、交替發生的現象，因此對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，要很正確地區分研究階段的支出和開發階段的支出，其難度是顯而易見的。（2）新準則規定企業內部研究開發項目開發階段的支出，要同時滿足五個條件的，才能確認為無形資產。但這五個條件沒有具體的量化指標，有一定的主觀性。在實踐中對同一種情況，不同的會計人員可能產生不同的職業判斷，這在客觀上就為企業的盈余管理提供了相當的空間。

因此，對研究與開發費用的會計處理，我們不妨可以設立二個一級會計科目:一是“研發成本”賬戶，用來放映企業自行開發研制無形資產過程中的價值損耗和成本情況。二是“研究開發失敗準備”賬戶作為研發成本的備抵賬戶。

在研發過程中，發生的各項費用，先借:研發成本，貸:材料等各資產類賬戶。在會計期末，估計研究開發失敗的可能性，按一定比例計提“研究開發失敗準備”，借:管理費用，貸:研究開發失敗準備。如果研究開發項目結束并獲得成功，按該項目所發生的實際成本，借:無形資產，貸:研發成本，同時轉回計提的研究開發失敗準備，做計提時的相反會計分錄；若研究開發項目宣告失敗，則按其已發生的費用扣除已計提的“研究開發失敗準備”后，余額結轉計入當期損失，借記“管理費用”、“研究開發失敗準備”，貸記“研發成本”。這樣的會計處理既可以使企業自創的無形資產的入賬價值接近其實際研究開發成本，又在一定程度上考慮了研究開發不成功所帶來的風險。可以刺激企業的創新意識，使其不斷地去研制和開發新產品、新技術，來適應市場經濟發展的需要，以提高企業的競爭能力。同時還避免了企業利用自創無形資產來調節利潤，真實地反映了企業的財務狀況。

四、無形資產信息披露分析

《企業會計準則》規定企業應當在會計報表中披露無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額、使用壽命、無形資產的攤銷方法以及用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況。這與舊準則相比增加了許多要求披露的內容，對會計信息使用者了解財務信息有一定的幫助。但當前的無形資產的信息披露還存在如下問題:（1）信息披露的相關性比較差。在現行會計報告中披露的無形資產的歷史信息比較多，與信息使用者的決策相關度較高的現實信息和未來信息并沒有在財務報告中有所反映，這樣披露的信息無法真正反映企業未來業績和財務狀況以及現金流動的情況。（2）披露的信息范圍狹窄、內容模糊、指標比較單一。現行財務報告對無形資產還主要注重對交易事項的記錄和反映，僅體現財務信息，對無形資產的獲利能力和單項無形資產的具體情況等非財務信息沒有給予足夠的關注，使得許多與無形資產有關的對決策者有重要參考價值的、難以用貨幣計量的重要信息不能反映在財務會計報告中。這將影響會計信息使用者的價值判斷和經濟決策。

因此，對無形資產的信息披露需要從以下幾個方面進一步完善:

（1）擴大無形資產的信息披露范圍。對現行企業會計準則中沒有要求確認和披露的，但在企業會計實務中已經出現的無形資產，比如“自創商譽”、“智力資源”、“客戶資源”等可以優先考慮將這些項目納入無形資產的披露范圍，從而讓使用者可以更完整的了解企業無形資產的情況。（2）從關注歷史信息轉向注重前瞻性信息和未來信息。披露的無形資產信息不僅要包括技術開發信息、存量信息、增減變動信息、對外投資信息等，還應包括無形資產的交易信息、無形資產的收益信息等體現企業發展前景、盈利性預測、升值空間等實用性信息，以提高會計信息的相關性。（3）豐富和規范財務報表表外信息披露的內容。對一些非財務信息（如企業管理者的信譽、企業職工的團隊精神以及企業創新能力）、不確定性信息等，可通過增加表外信息披露以彌補財務報告的部分不足，逐步加大報表附注中非財務信息和其它財務報告的披露力度，以滿足報表使用者對決策有用信息的需求，幫助使用者理解和使用報表信息。

結語

綜上所述，我國新會計準則在無形資產的確認、計量、披露等方面有了很大的進步，但在實際運用中還有一定的問題，我們應當進一步完善無形資產的會計核算，以滿足知識經濟時代對企業無形資產的要求。

[1]財政部.企業會計準則第6號——無形資產[M].北京:經濟科學出版社，2006.

[2]宋迪、劉宇輝.關于無形資產會計處理的探討[J].集體經濟.財務管理，2010.04（上）.

[3]程永芬.企業自創無形資產及其會計處理[J].中國鄉鎮企業會計，2011.