論現代企業績效評價體系的構建

張少偉 孫雪飛

一、績效評價體系設計的計劃

（一）建立實施的觀念基礎

一個完整的績效評價體系會考慮到企業的每一個員工，從總經理到部門經理，還有各階層的員工。如果在準備階段沒有做好與評價對象的溝通，就會導致降低實施階段的效果，評價的參與者可能會產生抵制情緒。職員的分工與責任是績效評價的主要考核標準，所以主要責任要分清，績效評價體系設計之所以失敗，很大的一個原因就是人員之間的職責沒有劃清，企業沒有把績效管理的責任明確告知經理，沒有分清什么樣的經理該做什么工作，承擔什么樣的責任。這樣做的結果導致優秀的績效管理流于形式而沒有執行力。在績效評價的計劃階段，企業應著重明確人員的績效評價標準，每個人該做什么事，做到什么程度，使人在其位謀其事負其責，真正實現責任和權益的統一。

還有一個很重要的問題是，企業要擺正中高層管理者對績效評價設計的觀念誤區，把績效評價與企業以往運作的績效考核區別開來，使他們認清績效評價的真正意義，保證它運行在正確的道路上，保證績效評價系統的良性循環。

（二）結合企業自身的情況

每個企業的內部結構、所處的經營情況有很大差別，這就決定了他們各自的績效評價體系會不同。例如，績效評價系統在不同規模企業中的設計不盡相同，在疏浚企業局級公司中，公司總部各相關部門要按業務分工負責將經營產值、施工產值、財務狀況、公司項目部運行情況、工程質量、安全、人力資源、企業投資運營情況及企業制度制定等情況進行收集、整理，要反映出企業在一定經營期間所采取的各項管理措施及其管理成效；另外，對于不同性質的企業也不同，如國有企業在設計績效評價時會比私營企業保守些。

（三）以服務于企業戰略為準繩

我國管理會計學者胡玉明（2003）認為，20世紀90年代在美國興起的綜合業績評價制度（The Balanced Scorecard）基本上代表著21世紀管理會計主題“從價值增值到核心能力培植（Core Competence Cultivation）”的轉變。企業的終極目標是實現公司價值最大化和公司財富的增加，這體現了企業總體戰略。在不同的戰略指導下會產生各種績效評價系統，例如，企業處于成長期，績效評價就會更多關注市場占有率、行業發展前景、市場風險控制等方面；到了成熟期，更多地關注現金流，利潤等收益指標。在績效評價體系設計的計劃階段，應該充分考慮與企業戰略的協調行、效率性和相關性。

二、績效評價體系設計的實施

（一）設計原則

1.科學性和可行性的統一

績效評價體系的設計關系到企業每個員工的切身利益，同時也是企業經營效率的有力保障，無論是績效評價的機構設計、人員配備，還是評價方法和評價標準的選擇，都應該保證其科學性；另外，評價體系的作用能否發揮，關鍵要看它是否能夠有效的執行，因此必須保證整個體系設計的可行性，保證其能夠被大部分參與者接受。

2.成本——效益原則

制度設計必須考慮其投入產出的關系，可以說績效評價體系的設計從理論上講是可以實現無限細化，從而將員工的積極性全部挖掘出來。但是，在管理會計實務中不可能實現，因為制度的設計是為了提高效益，過于細化的評價體系必將導致成本增加，所以應該保持在一個合理的限度內，這取決于成本——效益原則。

3.協調性

從整體上來說，績效評價體系只是企業系統的一個子集合，應該考慮到它與其他系統之間的協調問題。明顯的一個例子就是，管理會計在進行績效評價時經常會用到財務會計的數據和資料，如果績效評價所用的指標財務會計系統無法提供或沒有提供，那么評價體系就失去了存在的基礎。

（二）設計步驟

1.建立績效評價體系的組織條件

績效評價是一個復雜而又系統性很強的工作，如果由各部門單獨完成會導致組織層級之間的摩擦和標準的混亂，因此應該針對企業價值鏈中的關鍵環節建立專門的機構、配備具有勝任能力的經理和員工，統籌企業的績效評價工作。

（1）建立利潤中心

利潤是評價部門、員工績效的重要工具，利潤中心的工作主要是設計利潤績效評價標準，定期獲取企業有關部門的利潤數據和資料，分析差異并進行評價。在疏浚企業，最底層利潤中心為項目經理部，并以項目經理部作為評價對象，項目經理部進行獨立核算，核算該項目部的單項或多項工程項目利潤，績效評價時由上級單位進行組織實施，按預算口徑進行。

（2）建立成本中心

在我國，很多企業在進行成本績效評價是都以標準成本法為基礎，其主要特點是，以標準成本為基準，將它和實際成本比較，進而決定評價結果。例如，疏浚企業中，可以給項目部下達單個項目的標后預算指標，指標中包括預算成本，項目終結時，將標后預算和實際成本進行比較，低出標后預算的部分作為該項目的成本降低額，進而對項目進行指標評價。

（3）建立投資中心

每個企業、企業的各部門都會有閑置的資金，都會進行投資活動。所以必須對投資的效果進行評價，投資中心的工作是確定投資的最低回報率，同時及時了解投資項目的收益情況。

2.分析本企業的關鍵成功因素

績效評價體系的設計必須要抓住企業最重要的價值驅動力，即關鍵成功因素，可以說世界上沒有任何兩個企業有相同的成功訣竅。一般來說，大部分關鍵的因素都可以量化和明確，至于具體采取何種形式，是財務的、量化的還是非財務的、非量化的指標，這要根據企業整個評價系統的風格來決定。

（三）在上述工作的基礎上選擇指標體系

應該說，績效指標體系的設計是整個企業績效評價體系構建過程中最重要、最復雜的工作之一，合理有效的評價指標可以幫助企業更好地實現其目標。從目前的分類來看，主要有財務指標和非財務指標兩類，以下依次說明。

1.財務指標體系

第一，傳統的績效評價體系以利潤額為核心，包括“投資收益率”、“資產收益率”、“權益報酬率”等指標。其實以會計賬面利潤作為單一評價指標存在缺陷，因為報表利潤只是會計學上按權責發生制原則，將收入與成本費用配比后的結果，而不是公司真正價值的體現。公司資本有個來源：債務籌資和權益籌資。不論哪種籌資方式，公司都要付出代價，即發生資本成本。利潤補償了債務資本成本，而沒有補償權益資本成本“投資收益率”、“資產收益率”、“權益報酬率”等指標都是在利潤基礎上計算出來的，情況類似。若公司以利潤額為基礎，采用傳統的績效評價體系，那么管理者可以通過調整資本結構，降低債務籌資比例，擴大權益資本份額，從而達到調整利潤、創造利潤的目的。因此，企業在選擇績效評價體系時應全面考慮，合理搭配。

第二，由于傳統的績效評價體系存在缺陷，無法體現管理者績效，所以理論界和實務界著手研究新的評價方法——經濟增加值（eva）。EVA是公司稅后凈營業利潤扣除投入資本機會成本后的余額，是一項對公司利潤進行調整后的價值指標，其計算如下：

經濟增加值＝公司息稅前利潤×（1－公司所得稅稅率）－公司占用的資產×公司資本成本率

可以看出，引入了EVA指標之后，就將績效評價指標優化了，考慮了資本成本。但是，很快理論界發現EVA也有缺陷，被評價者可以通過減少存量資產、減少高成本的權益資本等方式調節期間的指標，從而損害公司利益。

2.非財務指標體系

前面我們已經談到，管理會計利用的財務資料多是歷史信息，是面向過去的情況。財務指標反映的是過去的績效，并不能幫助企業發現潛在的關鍵成功因素。而非財務指標則相反，它們往往是基于對市場、對宏觀經濟的預測，因此是面向未來的。沃頓（1995）曾指出：非財務指標是體現管理層績效和公司發展前景的更好指示器。對中下管理層使用激勵計劃同樣推動了非財務指標的應用。中層管理者、一線生產管理者甚至專業技術人員都成為激勵計劃的應用對象，他們并不能控制財務結果。與此同時，這些雇員對經營效率、成本管理、技術創新以及產品質量等影響公司效益重要變量的控制甚至超過了公司高級管理層。可以認為，非財務指標是對財務指標缺陷的有效彌補，只有兩者結合才會構建有效的績效評價體系。在管理會計實務中目前運用較多的非財務指標主要有：顧客滿意度、產品和服務的質量、戰略目標、公司潛在發展能力、員工滿意度和保持、創新能力、技術目標、市場份額。

（1）經營戰略

從功能上講，財務指標傾向于公司經營的短期效果，因為它較多地反映企業過去的經濟業務和事項，而非財務指標強調獲得長期成功而應當采取的有力行動，所以，當一個公司戰略依靠產品混合度、市場滲透等因素的長期變化時，績效評價指標體系中加入非財務指標非常有用。假如公司經營戰略要求加速新產品市場化時，新產品市場占有率指標應在階段績效評價計劃中占據較大的比重。

（2）生命周期

企業在發展的不同階段是現出不同的特點，其財務目標也可能存在較大的差異，所以每一階段需要注意不同的指標。根據各階段特點設計與之相匹配的指標體系，就可以使公司管理當局在適當的時間采取合適的方式不斷提高企業運作效率。企業生產經營過程的周期性特點決定了績效評價指標體系具有階段穩定性和環境的適應性，在設計評價體系時應注意指標的可調整性，不可一勞永逸。

三、一個基于平衡計分卡的績效評價體系框架

筆者非常欣賞平衡計分卡的理念，它強調沒有任何一種評價指標是完美無缺的，在財務指標存在缺陷的情況下，引入非財務指標從而實現兩者的權衡，更進一步而言，平衡記分卡的發展過程中特別強調描述策略背后的因果關系，借客戶面、內部營運面、學習與成長面評估指標的完成而達到最終的財務目標。下面的圖形是本文對企業構建績效評價體系的一種設想，這個框架是有平衡計分卡的原理出發得出，并細化了幾個評價指標體系。

從圖中分析可以發現，績效評價體系的構建應該以企業戰略為出發點，形成從上到下的財務指標體系控制和從下到上的非財務指標體系評價，并且各個績效評價機構要進行信息的交流與共享，使得對各個管理層級的績效評價實現邏輯的統一。

四、對目前績效評價一些問題的探討

（一）關于績效評價指標體系中所含指標的數量

管理會計理論界有一種觀點認為，績效評價指標的數量越多，則它所能達到的效果越好，因為指標的細化程度越高，那么其所能涉及的范圍越廣，從而評價管理者工作的各個方面。本文認為，企業績效評價指標的數量不宜太多，理由如下：首先，指標的數量越多在考核時所花費的人力、時間就越多，這不符合成本—效益原則。其次，從企業管理的實踐活動來看，企業的每一個管理環節之間都存在著關聯性，這就意味著，企業績效評價指標會存在一個合理的上限，而非無限擴大，至于這個限度到底有多少，會受到多方面因素的影響。例如在疏浚類企業中，對基層單位的評價，我認為最少應包括以下指標：經營額、施工產值、利潤、產值利潤率、毛利率、安全、工程質量、固定資產投資、管理費用、應收賬款、工資總額。

（二）關于績效評價指標體系中各指標權重的決定

指標的權重體現了他對企業戰略的作用大小，同時，也說明與它對應的被量化因素是企業較為關鍵的成功因素，對于企業來說確定指標的權重是非常艱難的，因為忽視了關鍵成功因素將其權重定為低水平，會導致整個績效評價體系效果的降低，進一步影響企業經營戰略的實現。本文認為，對于財務類評價指標，可以采用公式定價的方法，理由是，對于企業來說，財務指標在同行業具有可比性，在設計績效評價指標時可以請咨詢公司對行業水平進行分析，然后結合企業實際確定固定權重。而對于非財務指標來說，應該一分為二，具有可比性的指標采用和財務指標相同的做法；不具有可比性的非財務指標，應該由績效評價部門完成，或是公開或是不公開，理由是，專業的人員具有把握非財務指標的能力，他們更容易找到關鍵成功因素，當然，這不是簡單的職業判斷，而是在民主集中制條件下產生的決策。

[1]胡玉明，管理會計學，中國人民大學出版社，2004年3月.

[2]秦楊勇，戰略績效管理，經濟管理出版社，2009年1月.

[3]許啟豪，基于平衡計分卡的績效評價，[期刊論文]，商業經濟2010（12）.

[4]崔淼，李軍，企業價值管理評價體系框架研究，[期刊論文，經濟經緯2007（6）.

[5]蔣華園，通信企業財務績效評價，人民郵電出版社，2012年4月.