上市銀行內(nèi)控信息披露狀況研究

張 娟 周李軍

一、概述

隨著時間的推移，震驚世界的上世紀(jì)九十年代的巴林銀行、安然、世通和中航油等財務(wù)丑聞?wù)诒蝗藗冞z忘。究其原因這些財務(wù)丑聞的發(fā)生，都與企業(yè)內(nèi)部控制信息披露不完整相關(guān)。巴林銀行的轟然倒塌與內(nèi)部控制不健全息息相關(guān)——后臺交易與監(jiān)管人員竟然是同一人。在我國，銀行作為掌握國家經(jīng)濟(jì)、金融命脈的金融機(jī)構(gòu)，它們的內(nèi)部控制制度的建立、完善以及執(zhí)行狀況不僅關(guān)系著銀行本身的利益，而且聯(lián)系著國家以及廣大投資者的利益。因此上市銀行的內(nèi)部控制信息的披露程度以及披露范圍是廣大投資者以及國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注的重點(diǎn)。本文通過對14家上市銀行的內(nèi)部控制信息的披露狀況進(jìn)行了分析研究，評價了我國上市銀行對于《規(guī)范》的執(zhí)行情況，并且對上市銀行目前內(nèi)部控制信息披露中存在的問題進(jìn)行了分析，進(jìn)而提出了相關(guān)的建議。

（一）現(xiàn)實(shí)現(xiàn)狀

我國上市銀行內(nèi)部控制信息披露要求主要體現(xiàn)在以下五個文件規(guī)定中：

證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》規(guī)定了上市公司信息披露的內(nèi)容與格式要求；證監(jiān)會2000年12月發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第7號——商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》；人民銀行2002年5月發(fā)布的《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》；證監(jiān)會2003年3月發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第18號——商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定》；2008年6月28日發(fā)行《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其中對于上市公司內(nèi)部控制信息披露方面進(jìn)一步做出了具體的要求。

有關(guān)內(nèi)控信息披露具體要求主要有七點(diǎn)：

1.上市公司監(jiān)事會在監(jiān)事會報告中包括內(nèi)部控制制度的建設(shè)是否完善等內(nèi)容；

2.上市商業(yè)銀行需要將內(nèi)部控制制度的有效性、合理性和完整性作出說明；

3.應(yīng)委托所聘請會計(jì)師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度完整性、合理性與有效性進(jìn)行評價，提出改進(jìn)建議，并出具評價報告；

4.所聘請的會計(jì)師事務(wù)所指出完整性、合理性與有效性存在嚴(yán)重缺陷的，董事會應(yīng)對此予以說明；

5.董事會對嚴(yán)重缺陷做說明時，監(jiān)事會應(yīng)就董事會所作說明明確表示意見；

6.會計(jì)師事務(wù)所評價報告隨年報一并報送中國證監(jiān)會和證券交易所；

7.披露操作風(fēng)險狀況時，對銀行內(nèi)控制度的完整性、合理性與有效性作出說明。

8.要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，出具內(nèi)部控制自我評價報告。

（二）文獻(xiàn)綜述

近年來，國內(nèi)許多學(xué)者對內(nèi)部控制信息披露都作了比較深入的研究。劉大賢（2000）分析認(rèn)為內(nèi)部控制信息的披露與財務(wù)信息的披露對于投資者而言都是至關(guān)重要的。李明輝、河海、馬夕奎（2003）發(fā)現(xiàn)目前我國上市公司沒有足夠的自愿性披露內(nèi)部控制信息的動機(jī)，內(nèi)部控制信息很大程度上流于形式，缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。張立民、錢華、李敏（2003）發(fā)現(xiàn)我國上市公司的內(nèi)部控制信息披露以說“好話”為主，文章建議需要強(qiáng)制披露遵循一定標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制報告。研究表明當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制信息自愿性披露程度不高基本上處于自愿披露階段。對于有著強(qiáng)制性披露要求的金融類上市公司，也有不少學(xué)者對其披露狀況做了研究。李明輝、王學(xué)軍（2004）分析了2002年上市商業(yè)銀行年報中內(nèi)部控制的信息披露的情況，認(rèn)為當(dāng)前董事會對內(nèi)部控制的披露過于原則，缺乏實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容，同時披露內(nèi)部控制信息的格式隨意性較大，缺乏統(tǒng)一性。倪惠萍（2006）對2002-2004年14份商業(yè)銀行年度報告進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，我國上市銀行內(nèi)部控制信息披露存在諸多問題，根本原因在于政策法規(guī)制度層面的疏漏，建議修訂相關(guān)規(guī)則以提高上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。

二、上市銀行內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀

注：1：在相關(guān)報告中進(jìn)行了披露；0：在相關(guān)報告中沒有披露。

截止2009年年底，我國境內(nèi)共有上市商業(yè)銀行14家。本文以2008-2009年共計(jì)28份年報作為研究對象，我們的數(shù)據(jù)來源于這14家上市銀行公開披露的年報。

經(jīng)過分析，發(fā)現(xiàn)14家上市商業(yè)銀行的內(nèi)部控制披露的載體主要有：年報中的公司治理結(jié)構(gòu)、董事會報告、監(jiān)事會報告、附件中的自我評估報告以及注冊會計(jì)師的評價報告。

從上表可以看出，2008-2009年度上市銀行信息披露形式多樣化，五種披露形式均有涉及，但是主要以監(jiān)事會報告、公司治理結(jié)構(gòu)以及自我評估報告為主。

（一）內(nèi)部控制信息披露量的分析

經(jīng)過分析發(fā)現(xiàn)，這14家上市銀行中有12家都采用了在監(jiān)事會報告中、年報中公司治理結(jié)構(gòu)一章中、自我評估報告中披露內(nèi)部控制的相關(guān)信息，總體來講，2008-2009年度信息披露量比較大。但是2008年，深發(fā)展銀行無論在年報中還是附件中都沒有對內(nèi)部控制的信息進(jìn)行披露，在2009年的年報中只有公司治理結(jié)構(gòu)這一章進(jìn)行了簡單的披露，披露量非常少。寧波銀行在兩年的信息披露中選擇了在年報中的董事會報告、監(jiān)事會報告以及公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行披露，相對來講，寧波銀行的內(nèi)部控制信息披露量適中。浦發(fā)銀行、民生銀行、北京銀行以及寧波銀行都選擇了在年報中的董事會報告中披露內(nèi)部控制信息，其中浦發(fā)銀行、民生銀行、北京銀行是14家銀行中信息披露量最多的銀行，采用了5種載體進(jìn)行信息披露。在一定程度上也體現(xiàn)出了2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》已經(jīng)發(fā)揮了作用，強(qiáng)制性披露得到了有效的執(zhí)行。

（二）對內(nèi)部控制制度的評價分析

從各種披露的信息來看，對內(nèi)部控制制度的評價多數(shù)以正面評價較多。在為數(shù)不多的董事會報告中披露的信息中，比較詳細(xì)的介紹了銀行內(nèi)部控制制度的建設(shè)進(jìn)程，基本上沒有對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出直接的評價。在監(jiān)事會報告中，評價以簡潔明了的一句話概括——“本行內(nèi)部控制制度完整、合理、有效”。在年報中的公司治理結(jié)構(gòu)一章中，大多數(shù)銀行介紹的是公司內(nèi)部控制制度的建設(shè)與健全的信息。在銀行的自我評價報告中，多數(shù)銀行都非常詳細(xì)的分析了公司的內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況以及內(nèi)部控制制度的重大缺陷存在與否，但多數(shù)銀行在報告中還是以正面評價居多。只有中信銀行和民生銀行的報告中指出了公司內(nèi)部控制制度方面存在的一些缺陷并且提出了需要改進(jìn)的措施。在注冊會計(jì)師出具的對各銀行的內(nèi)部控制制度的評價報告中，評價多以正面為主，并且極力的規(guī)避風(fēng)險。

三、商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露存在的問題分析

（一）披露主體多，標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

從對14家商業(yè)銀行的28份年報的分析，我們發(fā)現(xiàn)主要的披露主體有5個，分別是董事會、監(jiān)事會、公司治理結(jié)構(gòu)、自我評價報告以及注冊會計(jì)師出具的評估報告。由于沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各個銀行都選擇了不同的主體進(jìn)行披露，雖然大致是相同的，但還是存在個別銀行選擇了其他的披露主體。因此，報告使用者就不便于將各銀行的信息進(jìn)行橫向比較，同時同一個銀行的信息也不便于做縱向的比較。究其原因是監(jiān)管方出具的規(guī)定過于概括，而缺乏詳細(xì)、具體的規(guī)則。

（二）信息披露的量難以把握

經(jīng)過上述的分析，各商業(yè)銀行過于內(nèi)部控制信息披露的量是參差不齊的，有的銀行進(jìn)行了大量的披露，使用者可以詳細(xì)的了解銀行的內(nèi)控情況，但同時也有的銀行選擇盡可能少的披露信息，銀行內(nèi)控情況始終隱藏在朦朧的面紗后面。由于缺乏相關(guān)的規(guī)定，各商業(yè)銀行都會選擇盡量少的披露內(nèi)部控制信息以防暴露更多的缺陷。

（三）對于內(nèi)部控制制度的缺陷披露不夠

各商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容多是程序化的、具有固定的模式和套路。基本上披露的內(nèi)容都是正面的在闡述內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況以及完善的情況，鮮有披露內(nèi)部控制制度在目前存在的種種問題以及缺陷。在28份年報中，只有民生銀行和中信銀行在自我評價報告中闡述了本身在內(nèi)部控制制度方面存在的缺陷并且提出了相應(yīng)的改進(jìn)的措施。如果內(nèi)部控制信息的披露僅僅是停留在正面的好的評價，那么進(jìn)行內(nèi)部控制制度的信息披露將會沒有任何意義。

（四）注冊會計(jì)師的作用沒有完整的發(fā)揮

注冊會計(jì)師在評估報告結(jié)束的時候通常以“本報告僅作為貴公司向中國證監(jiān)會、上海證交所提交年度報告并在披露自我評估報告時一并予以披露之用，不應(yīng)作為其他用途使用。”有這樣一段話的表述就說明了注冊會計(jì)師在出具的這份評估報告中盡可能的避免自身的責(zé)任，不是積極地正面地在進(jìn)行相應(yīng)的評估。注冊會計(jì)師作為為廣大投資者服務(wù)的監(jiān)管方，在對于企業(yè)內(nèi)部控制制度的“三性”方面做出的評估多是正面的評價或是避開責(zé)任的評價。由于相關(guān)的規(guī)定沒有統(tǒng)一詳細(xì)的規(guī)定注冊會計(jì)師評價的內(nèi)容以及方式，以至于目前注冊會計(jì)師的評價多是空洞的，或者說在一定程度上阻礙了注冊會計(jì)師更好的發(fā)揮監(jiān)管的作用。

四、改善商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露的相應(yīng)措施

（一）出臺統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)以及規(guī)則對披露的主要載體、信息量予以規(guī)范

經(jīng)過文章的分析我們可以看出，進(jìn)一步規(guī)范或細(xì)化對于披露載體以及相關(guān)的披露內(nèi)容是非常重要的。我們可以在年報編制方面要求企業(yè)明確在各個載體中披露的內(nèi)部控制的內(nèi)容以及側(cè)重點(diǎn)都要予以區(qū)分，并且還要求企業(yè)在各個載體中披露的信息量要加以規(guī)定。

（二）制定上市銀行財務(wù)報告內(nèi)部控制評價和審核的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

為了使銀行內(nèi)部控制信息具有可比性，統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的制定是必不可少的。要求相關(guān)部門出臺銀行業(yè)的專項(xiàng)準(zhǔn)則，使銀行有明確的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。

（三）提高注冊會計(jì)師在商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露方面的監(jiān)管作用

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第一章第十條規(guī)定，接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)基本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報告。會計(jì)師事務(wù)所以及簽字的從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見負(fù)責(zé)。這一新出臺的要求填補(bǔ)了以前關(guān)于注冊會計(jì)師出具的內(nèi)部控制評估報告只需向銀監(jiān)局報告或者根本沒有評估報告的空白。雖然有了新的要求，但是我們對評估報告的分析來看，注冊會計(jì)師出具的評估意見基本上都以正面或者和公司出具的意見一致。因此，筆者認(rèn)為還應(yīng)出臺相應(yīng)的政策，具體的細(xì)化注冊會計(jì)師在作出關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制評估報告時需要披露的內(nèi)容。這樣才能真正的實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師作為第三方監(jiān)管的重要的作用。

[1]李隱煜、劉飛，《〈企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范〉對內(nèi)部控制信息披露的影響分析——以汽車及配件制造業(yè)為例》，《財會研究》，2010.

[2]景超，《美國COSO報告對完善我國企業(yè)內(nèi)部控制的啟發(fā)》，《理論研究》，2010年1月.

[3]秦冬梅，《上市公司年度報告內(nèi)部控制信息披露探討》，《財會通訊》，2007年第11期.