透析 “營(yíng)改增”試點(diǎn)談物流企業(yè)納稅籌劃問(wèn)題

榮紅霞（哈爾濱金融學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150030）

RONG Hong-xia (Harbin Finance University,Harbin 150030,China)

在發(fā)達(dá)國(guó)家現(xiàn)代物流業(yè)已經(jīng)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重要支柱產(chǎn)業(yè)。如何盡快推動(dòng)中國(guó)物流業(yè)的發(fā)展，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，加強(qiáng)在國(guó)際物流市場(chǎng)的物流企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。對(duì)其融資、投資、生產(chǎn)和管理以及其它與稅務(wù)有關(guān)的金融活動(dòng)，在做出合理的規(guī)劃和安排時(shí)，不違反稅收法律，使用稅收籌劃的技術(shù)和方法，盡可能做出合理安排獲得節(jié)稅利益的活動(dòng)。

1 透析 “營(yíng)改增”試點(diǎn)工作

2012年1月1日起，在上海的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，率先開(kāi)展了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，上海市 “營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)共計(jì)12.86萬(wàn)家。其中，年銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元的一般納稅人將近3.5萬(wàn)戶，年銷(xiāo)售額低于500萬(wàn)元的小規(guī)模納稅人將近8.5萬(wàn)戶，占試點(diǎn)改革的68.5%。試點(diǎn)改革企業(yè)的稅負(fù)從原來(lái)的5%營(yíng)業(yè)稅直接降至改革后的3%增值稅，稅負(fù)幅度降低了40%。小規(guī)模納稅人企業(yè)年銷(xiāo)售額在500萬(wàn)元以下，基本上是小型、微型企業(yè)[1]。這些企業(yè)實(shí)際稅率降低了，稅負(fù)減輕，得到了實(shí)惠，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)中小企業(yè)的扶持力度。

由于企業(yè)在產(chǎn)業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)模式等方面存在差異，在實(shí)施增值稅改革試點(diǎn)后企業(yè)納稅與以前相比并不是所有的企業(yè)納稅額都減少。近40%的運(yùn)輸企業(yè)一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)有所增加，因?yàn)橐恍┈F(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本中主要是勞動(dòng)力成本、房屋租金和物業(yè)管理費(fèi)，而這部分成本支出不能在增值稅中作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而其他可以作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣也較少，這類(lèi)企業(yè)在試點(diǎn)中總體獲益并不多，因此對(duì)于物流企業(yè)進(jìn)行合理的納稅籌劃安排具有一定的現(xiàn)實(shí)意義，某種程度上可以減輕物流企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

2 現(xiàn)行物流企業(yè)稅負(fù)分析

由于針對(duì)物流企業(yè)所適用的稅收制度和政策法規(guī)比較缺乏并且分散，目前正處于試點(diǎn)、完善和提高的過(guò)程中。物流企業(yè)提供勞務(wù)的類(lèi)型不同，所適用的稅種也各有差別，另外現(xiàn)代第三方物流的全程物流業(yè)務(wù)日益發(fā)展，對(duì)物流企業(yè)的征繳稅收方面帶來(lái)了很多問(wèn)題。由于目前物流企業(yè)所提供勞務(wù)的范圍比較廣泛，所涉及的主要稅種有營(yíng)業(yè)稅、增值稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、印花稅及附加稅等 （見(jiàn)表1）。

以上稅種并不是我國(guó)物流企業(yè)所需繳納的全部稅種，但是顯而易見(jiàn)的是我國(guó)物流企業(yè)面臨稅負(fù)過(guò)重是一個(gè)普遍問(wèn)題，因此合理避稅，進(jìn)行必要的納稅籌劃已經(jīng)勢(shì)在必行。

3 物流企業(yè)納稅籌劃的策略

（1） 分別納稅

表1 物流企業(yè)稅負(fù)

物流企業(yè)應(yīng)該分別核算業(yè)務(wù)，可以將稅率低的運(yùn)輸業(yè)按照3%稅率納稅；如果沒(méi)有分開(kāi)核算運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)或其他業(yè)務(wù)，則統(tǒng)一按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。物流企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)按照不同業(yè)務(wù)分別設(shè)置賬簿，嚴(yán)格遵守分別核算的規(guī)定，以便享受較低稅率，防止從高稅率征收。

（2）籌資過(guò)程中的納稅籌劃

籌資是企業(yè)進(jìn)行一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的前提。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)籌資的主要來(lái)源有財(cái)政撥款、企業(yè)內(nèi)部積累、銀行借款、發(fā)行債券和股票、企業(yè)間相互拆借等。這些籌資渠道的稅收負(fù)擔(dān)是有差別的，不同籌資渠道產(chǎn)生的納稅效果有很大的不同。籌資過(guò)程中的納稅籌劃即是指利用一定的籌資技巧使企業(yè)稅負(fù)達(dá)到最小而獲利水平卻較大的方法。

企業(yè)通過(guò)自我積累方式籌資，其資金來(lái)源主要是稅后利潤(rùn)，是企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果，資金積累比較慢。且資金投入后，所有者和使用者合二為一，因而稅收負(fù)擔(dān)難以轉(zhuǎn)嫁和分?jǐn)偅瑥募{稅的角度看，難以實(shí)現(xiàn)納稅籌劃。

企業(yè)通過(guò)發(fā)行債券、內(nèi)部集資、企業(yè)間拆借及向金融機(jī)構(gòu)貸款等方式籌集資金，可以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。企業(yè)發(fā)行企業(yè)債券其利率一般比內(nèi)部集資、企業(yè)間拆借、金融機(jī)構(gòu)貸款要高一些。國(guó)家批準(zhǔn)發(fā)行的企業(yè)債券，其利息可以全部進(jìn)入 “財(cái)務(wù)費(fèi)用”抵減利潤(rùn)，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。因此企業(yè)發(fā)行債券的 “節(jié)稅”效果最好，當(dāng)然，資金成本也最高，應(yīng)綜合權(quán)衡資金成本和稅負(fù)兩個(gè)方面進(jìn)行財(cái)務(wù)決策。

（3）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的納稅籌劃

①固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法的選擇

某物流企業(yè)擁有運(yùn)輸卡車(chē)、庫(kù)房等固定資產(chǎn)的原值為100 000元，預(yù)計(jì)殘值率為2%，折舊年限為5年，假設(shè)該企業(yè)每年的稅前利潤(rùn)均為500 000元 （直線折舊法下），企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)折舊方法的選擇分析如下：

分別考慮平均年限法、雙倍余額遞減法以及年數(shù)總和法下計(jì)提折舊情況：

平均年限法：每年折舊額 （100 000-2 000）/5=19 600（元）

雙倍余額遞減法：年折舊率2/5×100%=40%

第1年折舊額：100 000×40%=40 000（元）

第2年折舊額：60 000×40%=24 000（元）

第3年折舊額：36 000×40%=14 400（元）

采用雙倍余額遞減法計(jì)提時(shí)，在折舊年限的最后兩年采用直線法，即第4年和第5年折舊額 （21 600-3 000）/2=9 300 （元）。

如表2所示，無(wú)論采用哪種折舊提取方法，對(duì)于某一特定固定資產(chǎn)而言，企業(yè)所提取的折舊總額是相同的，所不同的是企業(yè)在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)每年在稅前扣除的折舊數(shù)額，由此導(dǎo)致每年繳納企業(yè)所得稅的不同。具體到本例，在第1年末，采用平均年限法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法提取折舊，所應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅額分別為125 000、119 900、121 733.25元，由此可見(jiàn)，采用提取折舊所獲得的平均年限法稅前利潤(rùn)最大，其次是年數(shù)總和法，最后是雙倍余額遞減法。但是隨著時(shí)間的推移，考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，平均年限法每年均是固定的稅前利潤(rùn)與所得稅額，而雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法提取折舊方法都是隨著時(shí)間的推移而導(dǎo)致稅前利潤(rùn)與所得稅額逐年遞增。

表2 年數(shù)總和法下的折舊額 單位：元

表3 不同折舊方法下企業(yè)的利潤(rùn)與稅負(fù)比較分析 單位：元

物流企業(yè)可以企業(yè)自身資金狀況及資金的時(shí)間價(jià)值選擇適合的提取折舊的方法。任何固定資產(chǎn)在原值既定的情況下，其折舊總額是不變的。選擇不同的折舊年限和折舊方法改變的只是折舊總額在不同年份之間的分配，從而改變折舊額在不同年份的抵稅款。

②費(fèi)用列支的選擇

正確的成本支出的選擇，主要是通過(guò)合理的成本增加，以達(dá)到降低所得稅的目的。共享可以發(fā)生在生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)、福利及其他費(fèi)用的過(guò)程中，采取實(shí)際的分配方法時(shí)，平均分配的方法，不規(guī)則的分配方法，對(duì)所有的利潤(rùn)直接影響到不同的分配方法，稅務(wù)負(fù)擔(dān)。因此，合理的費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇，企業(yè)適用比例稅率，一般采用不規(guī)則的分配方法，此外，企業(yè)還要對(duì)折舊年限的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)分?jǐn)偰晗薜冗M(jìn)行籌劃。

③設(shè)備租賃方式調(diào)整為異地作業(yè)納稅籌劃

物流企業(yè)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性特點(diǎn)，在淡季時(shí)，通常是將閑置的機(jī)械和設(shè)備出租收取租金，租賃財(cái)產(chǎn)的一部分應(yīng)當(dāng)按 “服務(wù)業(yè)——租賃”稅目，根據(jù) 《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，繳納營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，如果采用租用場(chǎng)外的運(yùn)作模式調(diào)整，物流企業(yè)可以按照運(yùn)輸行業(yè)——支付裝卸稅目的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%的，與裝卸租賃稅不同的是，租賃業(yè)、租賃機(jī)械及設(shè)備，異地裝卸操作還需要與運(yùn)營(yíng)商協(xié)商。因此，通過(guò)修改租賃合同，租賃成為場(chǎng)外操作，可以減少稅收負(fù)擔(dān)。

例如：某物流企業(yè)決定將兩臺(tái)裝卸設(shè)備以每月5萬(wàn)元的價(jià)格出租給客戶甲，租期為6個(gè)月。客戶甲需支付30萬(wàn)元的租賃費(fèi)外，還需安排2名操作人員，兩人6個(gè)月的工資為5萬(wàn)元。

方案一：按照租賃合同，則物流企業(yè)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=30×5%=1.5（萬(wàn)元），應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=1.5×（7%＋3%）=0.15（萬(wàn)元）。合計(jì)應(yīng)納稅額為1.65萬(wàn)元。該物流企業(yè)純收入=30－1.65=28.35（萬(wàn)元）。

方案二：如果物流企業(yè)將租賃合同變?yōu)楫惖刈鳂I(yè)合同，由物流企業(yè)派遣2名操作人員并支付工資6萬(wàn)元，為客戶甲提供裝卸服務(wù)的同時(shí)收取35萬(wàn)元服務(wù)費(fèi)，則物流企業(yè)按 “交通運(yùn)輸—裝卸搬運(yùn)”稅目應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅=35×3%=1.05（萬(wàn)元），應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=1.05×（7%＋3%）=0.105（萬(wàn)元）。該物流企業(yè)的純收入=35－5－1.05－0.105=28.845 （萬(wàn)元）。

方案二比方案一增加收入0.495萬(wàn)元。而且客戶甲不需要安排操作人員，雖然支付的費(fèi)用相同，但是卻省去了很多不必要的麻煩，對(duì)合作雙方都有利。

④稅收優(yōu)惠政策納稅籌劃

作為物流企業(yè)應(yīng)該時(shí)時(shí)關(guān)注國(guó)家稅收政策的調(diào)整，通過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站以及省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站等相關(guān)渠道發(fā)布的最新稅收優(yōu)惠政策，充分利用稅收優(yōu)惠政策降低企業(yè)稅負(fù)。

（a）物流企業(yè)大宗商品倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施用地城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策

自2012年1月1日起至2014年12月31日，對(duì)物流企業(yè)①自有的 （包括出租和自用）大宗商品②、倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施用地③，減按所屬土地等級(jí)適用稅額標(biāo)準(zhǔn)的50%計(jì)征城鎮(zhèn)土地使用稅。（財(cái)稅 [2012]13號(hào)）

（b）小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

自2012年1月1日至2015年12月31日，對(duì)年應(yīng)納稅所得額小于6萬(wàn)元 （含6萬(wàn)元）的小型微利企業(yè)④，其所得額減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率來(lái)繳納企業(yè)所得稅。（財(cái)稅 [2011]117號(hào)）

（c）試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策

國(guó)稅發(fā) [2005]208號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局于2005年12月29日下發(fā) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》，該文件是針對(duì)試點(diǎn)物流企業(yè)在運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)兩個(gè)服務(wù)環(huán)節(jié)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)征基數(shù)，可以扣除外包業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額，采用差額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

例如，某試點(diǎn)物流企業(yè)的某項(xiàng)倉(cāng)儲(chǔ)勞務(wù)營(yíng)業(yè)額為1 000萬(wàn)元人民幣，假設(shè)全部外包給其他倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)企業(yè)的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)是700萬(wàn)元人民幣，新的計(jì)征基數(shù)就由原來(lái)的1 000萬(wàn)元降低到300萬(wàn)元，意味著營(yíng)業(yè)稅由原來(lái)按50萬(wàn)元繳納，現(xiàn)在按15萬(wàn)元繳納，減少了35萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅稅金。這條政策的出臺(tái)對(duì)于物流企業(yè)改善重復(fù)納稅有重大意義。270號(hào)文件的出臺(tái)，可以讓符合區(qū)域范圍的虧損和盈利相抵消，再計(jì)算應(yīng)納稅所得額，并由總部統(tǒng)一納稅。物流企業(yè)應(yīng)盡量按照稅法的要求，統(tǒng)一核算，不設(shè)銀行結(jié)算賬戶、不編制財(cái)務(wù)報(bào)表和賬簿，實(shí)行統(tǒng)一規(guī)范管理等。

自2011年11月20日起試點(diǎn)物流企業(yè)名單 （第七批）為341家，納入試點(diǎn)范圍物流企業(yè)的有關(guān)稅收問(wèn)題按國(guó)稅發(fā) [2005]208號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

注：①物流企業(yè)是指為工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、流通、進(jìn)出口和居民生活提供倉(cāng)儲(chǔ)、配送服務(wù)的專(zhuān)業(yè)物流企業(yè)。

②大宗商品倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施是指?jìng)}儲(chǔ)設(shè)施占地面積在6 000平方米以上的，且儲(chǔ)存糧食、棉花、油料、種子、飼料等農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料；煤炭、焦炭、礦砂、紡織原料等礦產(chǎn)品和工業(yè)原材料；食品、飲料、藥品、醫(yī)療器械、機(jī)電產(chǎn)品、文體用品、出版物等工業(yè)制成品的倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施。

③倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施用地，包括倉(cāng)庫(kù)庫(kù)區(qū)內(nèi)的各類(lèi)倉(cāng)房 （含配送中心）、油罐 （池）、貨場(chǎng)、曬場(chǎng) （堆場(chǎng)）、罩棚等儲(chǔ)存設(shè)施和鐵路專(zhuān)用線、碼頭、道路、裝卸搬運(yùn)區(qū)域等物流作業(yè)配套設(shè)施的用地。

④小型微利企業(yè)區(qū)分行業(yè)不同，標(biāo)準(zhǔn)不同，應(yīng)同時(shí)滿足如下條件：從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)；工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3 000萬(wàn)元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1 000萬(wàn)元。

[1]佚名.增值稅改調(diào)查：營(yíng)業(yè)稅推高服務(wù)業(yè)稅負(fù)[EB/OL].(2012-06-26)[2012-07-23].http://www.sina.com.cn.

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