上市公司虛增收入的審計策略研究

羅 婧

目前，上市公司財務造假已經成為了證券市場發展與完善的一個巨大障礙，而隨著經濟的快速發展，上市公司財務造假也愈發復雜隱蔽，虛擬客戶，虛擬銷售，不合理的收入確認，不公允的關聯交易等等方式虛增收入，甚至形成造假“一條龍”，致使上市公司財務問題日益嚴重，審計工作也日益困難。所以，對于上市公司虛增收入的全面研究迫在眉睫，更重要的是要對上市公司虛增收入的審計策略研究，以此來剎住目前國內上市公司財務方面的造假風氣。

一、上市公司虛增收入的動機

企業生產經營所追求的主要就是收入，并從中獲得利潤。利潤是企業生產經營結果的綜合反映，利潤指標是反映企業的經濟效益，表明企業在一個經營期間的最終經營成果和考核企業經濟發展狀況的核心指標之一。在實際工作中，有些企業為了獲取配股資金，保持配股資格、信貸資金和商業信用，偷逃稅或出于政治目的，人為操縱調節利潤，粉飾會計報表。尤其對上市公司來說，投資者通常根據公司財務報表所提供的利潤對所投資的股票定價，根據其盈余水平和未來變動趨勢來判斷目前及未來企業經濟價值并據以做出投資判斷；債權人根據企業的獲利能力和資產規模確定對企業的信用規模，判斷信貸資金的風險程度；政府部門則根據企業的利潤產生情況制定不同的財稅政策，保證國家財政扶植企業發展。出于不同的目的，很多企業都不同程度地存在著利潤操縱問題，引起財務數據不真實，給通過財務報表獲取會計信息的各方造成損失，使這些主體控制失靈、決策失誤。

（一）為獲取銀行信用達到貸款的指標標準

絕大多數情況下，銀行不會貸款給虧損的、財務狀況不良以及信譽不好的企業。一些企業為了獲得銀行等金融機構的信貸資金以達發展、壯大的目的，便蓄意提高收入，出現了通過人為手段虛增利潤、粉飾財務會計報告，從而達到美化企業外在形象的目的。

（二）業績考核的動機

企業業績的考核，總是以財務指標為基礎的，如銷售、利潤、稅收、國有資產增值保值、投資回報率等等，而且企業業績的考核不僅涉及到企業總體經營情況的評價，更涉及到企業經營者的經營業績評定，上市公司經營管理人員工資與獎金直接與公司業績掛鉤，為了獲得更高的報酬，企業的管理層會產生操縱財務報表的動機。

（三）提高發行、配股價格和再融資的動機

為了在短期之內籌集到數以億計的資金，不少擬發行股票的公司為達上市目的而不惜造假，而已經達到上市資格的公司，為了能在資本市場上籌得更多的資金，也都盡可能地提高企業利潤，通過利潤指標抬高發行價。企業上市后，向社會公開募集資金的主要方法就是配發股票。雖然目前國家對上市公司配股條件控制的比較嚴格，但是3年連續盈利和凈資產收益率的條件往往會引發上市公司出現財務舞弊的現象。

（四）管理人員自身利益驅使動機

很多上市公司實行了管理層收購，股東和受托管理公司的經理人之間存在代理關系。其能否獲得獎金以及獎金的具體數額往往與企業的經營業績相掛鉤。為了在短期獲得較多現金，實現自身利益的最大化，解決管理層的債務問題，企業往往通過財務報表舞弊來改變業績考核指標，編造虛假利潤。

（五）上市公司追求良好形象

為了改善企業二級市場形象，企業大股東和管理層通過報表舞弊，釋放業績良好的信號，以求達到改善二級市場形象的目的。

（六）避免停牌摘牌

瀕臨虧損邊緣的上市公司可能會利用一些手段虛假提升經營業績，變虧損為盈利，用人為手段使企業盈利，以免受停牌或摘牌的處罰。

二、目前上市公司虛增銷售收入常用的手段

銷售收入的確認是企業獲得經營成果的前提?！镀髽I會計準則》規定下列條件均能滿足時方可給予確認收入：(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠地計量；(4)相關的經濟效益能夠流入企業；(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

上市公司在虛增收入的行為中，大都是違反了銷售收入的確認條件標準。

（一）虛構銷售行為，確認銷售收入

虛構銷售行為，確認銷售收入的手段，雖然不是違反了銷售收入的確認條件，但他本身就是一個無中生有的錯誤行為。公司虛擬銷售對象及交易。對并不存在的銷售業務，按正常銷售程序進行模擬運轉，包括偽造顧客訂單、偽造發運憑證、偽造銷售合同、開具稅務部門認可的銷售發票等。以真實客戶為基礎，虛擬銷售。公司對某些客戶有一定的銷售業務，為了粉飾業績，在原銷售業務的基礎上虛構銷售業務，人為擴大銷售數量，使得公司在該客戶名下確認的收入遠遠大于實際銷售收入。

（二）利用與某些公司的特殊關系創造銷售機會，制造銷售收入

企業利用與某些公司的特殊關系創造銷售機會，或者用子公司母公司的關系銷售，產生銷售業務后，再進行購回，與關系單位對開增值稅專用發票，虛擬購銷業務，虛增收入及資產，引起增值稅銷項稅與增值稅進項稅對等，既不增加稅負，又增加了收入。偏離市場價格的產品購銷。上市公司向關聯方銷售產品、提供勞務或其他服務形成的關聯銷售交易成為上市公司主營業務收入的重要來源。在對長虹的舉報中，舉報材料稱，長虹下屬企業上海英達商業公司，與長虹企業發生交易，開具3億多的商業承兌匯票。經查，上海英達商業公司沒提過貨，無商品入庫和銷售，無預付款，無對應增值稅發票，而長虹企業卻根據開具的商業承兌匯票虛增收入。

（三）提前開具銷售發票，確認收入或者遞延確認收入

有些企業為了虛增收入，在風險和報酬尚未全部轉移給客戶之前確認銷售收入。有些企業則把已經可以確認的當期收益留至后期的會計期間來確認，以此平滑前后期利潤的落差，形成企業利潤平滑穩步上升。

（四）對某些有附加條件的銷售行為全額確認收入

有些企業在產品銷售后，會簽訂一些補充協議，協議中規定了由于特定原因買方可以退款的條款。但企業為了提前確認收入就會按原銷售合同條款而不顧及補充協議的規定。

（五）在資產控制存在重大不確定因素的情況下確認收入

企業發運有缺陷的貨物或并非對方需要的貨物后，以全部價格而不是以銷售退回或折扣價格記錄來增加收入。

（六）對某些特殊銷售行為，夸大收入規模

在特殊的銷售行為，夸大收入規模中主要表現在代銷確認收入、委托代銷，發出商品確認收入。

三、上市公司虛增銷售收入的審計策略

（一）分析評估被審計單位的內部控制制度

現代審計是建立在內控制度基礎上的抽樣審計，要合理確定審計程序的標準和范圍，使審計活動有效率，關鍵在于評價內部控制的有效性。內部控制是一個企業中防范舞弊最基本的措施，有效的內控制度可以將舞弊的大門封住，降低舞弊的機會。被審計單位如果是有制造舞弊行為的傾向，可能會有意識地使內部控制制度暫時失效，從而達到目的。許多上市公司控股權一股獨大，決策權控制在一個或少數幾個官員手中，內部控制存在嚴重缺陷，內部審計功能極不健全，高層管理人員頻繁變動，企業過度擴張。此外，由于公司內部制度的設計和運行受制于成本與效益原則的影響，管理人員在執行內控制度時的判斷失誤以及對指令的誤解而使內部控制制度失效。

（二）注重管理當局對于內部控制的分析

一個企業，管理當局的誠信度以及經營理念對于企業發展起著至關重要的作用，當管理層、組織層出現下列情況時，則會有舞弊的現象出現：組織的內部控制制度薄弱；管理當局對組織外部的管理機構表現出不屑；管理當局表現出要冒意外風險的傾向；高管人員有舞弊或其他違規等不良記錄；董事會以財務業績為基礎頻繁調整高管人員的報酬；組織結構過于復雜；內部審計機構缺失或不能發揮應有的作用等。

（三）查閱購銷合同及相關的原始憑證

對于上市公司虛增收入中的虛構銷售，所有購銷合同中，可能會缺少一些相關的原始憑證，存在的憑證也可能是虛假的，客戶印章也可能是偽造的。針對這些，審計人員應當高度重視對原始憑證的檢查，以確保購銷合同及銷售業務的真實性。在對原始憑證的檢查中，也應當注重對往來單位的函證過程，以證實購銷合同和相關原始憑證的真實性。

（四）通過函證判斷銷售的真實性

檢查主營業務收入明細賬中與銷售分錄相應的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷批準手續和發貨審批手續。

高度重視對函證程序的應用。通過大量的審計案例分析，在審計實務中，實施函證是對付舞弊的銳利武器。通常情況下，函證程序應當作為對易造假科目進行實質性測試的首選程序，尤其在審計時間和審計成本允許的情況下更應該如此。審計人員應當控制實施函證的整個程序，特別要注意以下幾點：一是當被審計單位管理當局對擬函證的某些賬戶余額或其他信息要求不實施函證時，應引起審計人員的高度重視，考慮是否發生舞弊的可能；二是在函證的對象和范圍方面，應當由審計人員依靠職業判斷確定，而不能聽任客戶的擺布；三是要重視詢證函的回信情況，不能使函證這一審計程序流于形式。

若在函證的過程中，遇到關聯方之間勾結，造假出現一條龍的現象，也可以運用分析性復核的方法，對被審計單位財務信息與前期可比信息、預計結果、類似行業信息等的比較，研究財務信息要素之間、財務與非財務信息之間可能存在的關系，來評價財務信息，以得出被審計單位是否有財務舞弊的嫌疑。

（五）查證相關的會計科目以佐證銷售的真實性

分析部分重點項目：關注“其他應收款”和“其他應付款”。注冊會計師在工作中應特別注意對這兩個賬戶的審計。

（六）盤查存貨流轉，了解存貨發出情況

銷售業務必定要涉及到商品的發出，那么銷售行為發生，則必定會有存貨數量的變動。公司虛構銷售業務，可能根本不涉及存貨的流轉，所以審計人員可通過存貨盤點表了解公司存貨的實存數與賬面數是否一致，并與銷售業務發生的時間，金額，數量等各數值進行對應，確保銷售業務真實發生。另外，對出售房屋、土地使用權、股權等行為，也應監盤產權是否已辦理轉移，以判斷相關交易確認收入的合理性。由于審計是事后審計，對于盤查存貨流轉，則可以針對被審計企業的永續盤存記錄進行審查，以確定存貨流轉的真實性。

（七）關注關聯方及其交易

關聯交易是企業操縱利潤常用的手段。審計人員應當高度重視企業及其關聯方的交易。虛構經濟業務，人為提升上市公司的效益。如果企業的關聯交易沒有建立在公平合理的基礎上，那么關聯交易就應該值得審計人員注意。審計人員可采取適當的方法，例如，詢問管理當局以了解關聯方交易的目的及定價政策，以判斷該交易對被審計單位的影響程度；檢查相關發票合同及其他文件以驗證關聯方交易是否名如其實；盡可能的核實關聯方之間關于同一時點關聯方交易的會計處理是否一致；檢查有關抵押質押的價值及可流通性；檢查關聯方交易的處理是否與相關內部控制程序一致。如果企業的營業收入和利潤主要來源于關聯交易，審計人員就應當特別關注關聯交易的定價政策以及費用分攤等相關事項，判斷其經營業績在多大程度上依賴關聯交易，如果剔除這些關聯交易或者將關聯交易的價格調整為正常的交易價格，企業的經營業績將會產生多大的影響，以此判斷企業是否某些方面以不等價交換的方式與關聯方發生交易進行財務報表粉飾。

四、結論

從上文中，我們可以看出，上市公司虛增收入的原因可以分為很多種，但最根本原因是為了獲得不正當的利益。上市公司虛增收入的手段也愈來愈隱蔽和復雜，鑒于上市公司虛增收入的舞弊行為會對社會、公眾及企業自身聲譽造成重大的影響，審計人員在對其進行審計時要保持足夠的警惕，審計工作中嚴格貫徹審計準則，并對上述事項予以足夠的重視，對不斷出現的新情況采取相應有效的審計程序，相信上市公司大部分的虛增收入行為是可以及時發現的。