我國會計師事務所審計質量控制研究

陳 思

一、會計師事務所審計質量的含義及現狀

對于事務所本身而言，審計質量控制要求審計部門對審計項目組的審計工作進行審核和控制，確保審計報告的真實性和合理性。對于社會而言，審計質量控制要求多個部門協調合作，從政府到上市公司，都必須做出切實的工作，配合注冊會計師保質保量的完成審計工作，并得出正確的審計結論，出具真實可信的審計報告。這種質量控制一種完整的、全面的、多部門合作的質量控制。

這些年來，一些審計失敗的案例時有發生。審計失敗已經成了資本市場發展的阻礙。一些會計師事務所，尤其是中小會計師事務所只顧眼前利益，低成本的審計給審計工作帶來了很大的風險。

二、會計師事務所審計質量控制失效的原因

有些企業為了達到偷逃稅款的目的，將公司的利潤做到極低。也有些上市公司為了得到融資而虛增收入和成本來粉飾報表。有些地方政府對審計施加壓力，保護地方龍頭企業形象。這些現象都增加了注冊會計師審計的風險，威脅審計質量。上市公司采取非法的盈余管理手段蒙蔽注冊會計師的審計，或者與注冊會計師串通，通過破壞審計抽樣的隨機性，達到其違法的目的。在這樣的情況下，如果會計師事務所不加強審計質量控制，就有可能導致審計結論的不正確，從而給審計報告造成很大的影響。

會計師事務所審計質量控制失效的原因包括會計師事務所實施鑒證業務的外部環境因素、事務所內部因素和外部監管因素三個方面：

（一）會計師事務所執業環境

1.國外的公司治理體制是董事會為了監管經理層的管理活動，而外聘的注冊會計師審計經理層出具的財務報表，通過財務報表真實公允的反映企業的經營情況。而在中國，董事會和經理層往往控制在一個人手中，也就是說企業的實際控制人只有一個，這就破壞了西方企業治理中的權力監督。使得內部控制流于形式，或者演變成了只控制底層職工的工具，而管理層和監管層依然缺少被監管的制度。國外的注冊會計師從董事會取得審計費去審計經理層的管理活動，達到權利制衡的目的。而中國的注冊會計師拿著客戶的審計費替客戶審計，更是喪失了最基本的獨立性，很容易釀成審計質量低下的惡果。

2.隨著中小會計師事務所數量的增加以及大事務所不斷的在各地開分所，事務所之間的競爭越來越激烈。有些事務所為了在市場上生存下來，不惜利用各種手段拉攏客戶。有些事務所通過降低審計收費來吸引客戶，過低的審計費必然造成審計的不充分，很多本來應該注冊會計師親自做的事情都交給了被審計單位的會計代為執行，這就給審計失敗埋下了定時炸彈。有些事務所提供鑒證業務的同時附贈咨詢業務，注冊會計師既是運動員又是裁判員，與被審計單位關系過于密切，直接影響審計質量。

（二）會計師事務所自身存在的問題

1.國外的會計師事務所組織形式一般為合伙制，有很多的合伙人共同承擔事務所的無限連帶風險，違法成本很高。而國內的事務所往往是有限責任制，事務所的實際控制人很少甚至只有所長一人，出現了違法的責任，事務所只承擔有限責任。收益與風險的不對等刺激事務所不計后果的做出違法行為。

對于注冊會計師的薪資待遇，有些事務所依然采用項目分紅制，注冊會計師在事務所的晉升也和項目收費有直接關系。在這種制度下，很多審計項目經理不顧項目風險，只考慮盡量多的承接審計業務，忽視審計質量。為了降低成本，忽視審計項目組成員的職業勝任能力，在年審中以極低的成本大量雇傭實習生。雖然有些實習生的學歷很高，但是因為本身并不是事務所的員工，在參與審計工作時、填制審計底稿時使用其他正式員工名字和工作號，這樣的機制會縱容了這些臨時的員工對待復雜繁瑣的審計工作漫不經心甚至敷衍了事，一旦出了事故，很難追究到責任人。在有限責任制的事務所中，有些富有經驗的注冊會計師很難升職為合伙人，長期的付出與收入不成正比，會導致這部分人消極怠工，只顧經濟利益，忽視風險。還有一些會計師事務所專門雇傭年齡較大的注冊會計師，這些大齡的注冊會計師并不參與審計項目組的現場審計，只是在底稿中掛名，并最終在審計報告上簽字。這些大齡的注冊會計師往往自恃時日不多或者社會地位很高，無視風險，

2.有些注冊會計師的取得不是通過考試，而是在十幾年前通過考評直接獲得。這部分人知識陳舊，專業素質往往不是很高，對于公司新的盈余管理手段尚不敏感。很難在審計中發揮其應有的職業判斷，得出合理正確的審計結論。從而導致嚴重的審計風險。還有一些注冊會計通過了考試，但是社會經驗不足，雖然對書本上的知識熟練，但是并不熟悉事務中常用的作假手段，從而很難控制審計質量。更嚴重的是，有些注冊會計師的職業操守不夠，道德水平低下，與上市公司串通，出具不實報告，獲取非法收益。

3.有些會計師事務所忽視質量控制，雖然墻上有質量控制制度，但是卻得不到應有的執行，審計結論全部為無保留意見。

（三）外部監管的因素

1.監管注冊會計師的部門很多。中注協、證監會、審計署等等都可以對會計師事務所的審計活動做出監督執法行為。也正是由于監管的部門太多，而監管的分工又不明確，這就導致了有利益的事情都來管，麻煩的事情都不管。這樣的監管漏洞也給了一些存在質量控制問題的事務所可乘之機，只要適當操作，就可以躲避監管。

有些上市公司打著低碳環保的幌子做項目，買資產，擴大產能，虛增收入。而這樣的公司往往會得到當地政府的大量財政補貼支持。財政補貼成了實際上的主營業務，而生產收入卻屈指可數，甚至是做虧本生意。就是因為有了低碳項目的外表，公司可以輕易的從銀行取得長期低利率的貸款，股價被惡意炒高，從資本市場獲得大量融資，從政府得到高額的稅收優惠。即使注冊會計師查出來賬務存在問題，迫于當地政府的壓力，也不敢將企業的真實生產能力公之于眾。從而政府的風險、銀行的風險都轉嫁給了注冊會計師，使注冊會計師的風險增加，從而導致會計師事務所審計質量控制出現問題。

2.很多會計師事務所的注冊資金僅為公司法中有限責任公司注冊資金范圍中的最低值。一旦出現審計事故，公司承擔的賠償金額有可能遠遠小于審計收費。這樣的法律環境也縱容了會計師事務所的違法行為。對于違法的處罰，我國法律“重師輕所”，即事務所承擔的責任遠遠小于注冊會計師的個人責任，這樣的法律環境導致一些事務所將事務所的風險轉嫁給注冊會計師。

三、審計質量控制存在問題的危害

對注冊會計師行業來說，審計質量出現問題，會影響整個行業的社會地位，從而使注冊會計師收入減少，會計師事務所效益降低。新畢業的優秀大學生不愿意加入注冊會計師行業，有經驗的注冊會計師從事務所跳槽，加入其它行業，從而使得注冊會計師行業日益衰敗，會計師事務所門可羅雀。

對投資者而言，審計質量的下降，會導致投資者缺少賴以信任的投資參考。財務信息失真的直接后果就是投資者投資方向錯誤，從而讓投資者對資本市場失去信心。資本市場日益蕭條，實體經濟也被牽連受害。

對整個社會而言，審計質量下降，會導致上市公司缺少第三方專業的經濟警察監督，地區經濟的衡量失去客觀公正的標準，造成社會動蕩。

因此，審計質量控制必須得到應有的重視，從根本上消除審計質量下降的因素，確保審計質量得到控制，最終保證審計報告的真實性和客觀性。

四、加強會計師事務所審計質量控制的對策

（一）完善監管體制和民事責任賠償機制

針對政府多頭監管最終導致監管無效的現狀，可以借鑒美國建立一個公共會計監督委員會（PCAOB）的做法，在現有的監管格局中增加一個獨立的監管體系，一個過渡的措施是在中國證監會下增設證券市場審計監管部。賦予其注冊權、準則制定權、監察權和處罰權等以協調財政部和證監會的監管職能。此機構擁有政府監管部門的檢查資格。要引入公開披露制度，盡快建立起監管結果適時公告制度，在固定刊物或互聯網等媒體上公告，并使典型案件的審理、聽證和處罰公開化。同時要加強媒體的監督，增加監管的實效性，將處罰措施切實到位，讓注冊會計師的違規成本遠遠高于收益，讓那些心存僥幸違法違紀的責任人無路可走。

從國際上看，會計師事務所主要有獨資、普通合伙制、有限責任公司制和有限責任合伙制四種組織形式。在有限責任公司制下，提升事務所審計質量存在固有的局限性，可借鑒國外先進的做法，逐步推行由有限責任制向普通合伙制、有限責任合伙制的轉型。由于普通合伙制會計師事務所的合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任，合伙人利益與事務所的業績和命運緊緊相連，更有壓力和動力增強風險、責任、質量和品牌意識，自然也更加自覺抵御來自公司管理當局的不當意志。

（二）提高注冊會計師的綜合素質

提高注冊會計師的專業勝任能力，首先要完善人員聘用機制。會計師事務所最有價值的資源是它的人力資源，事務所招聘高素質的人才是保證審計質量的重要途徑。其次要不斷加強職業繼續教育，且繼續教育要終身化。中注協要以《中國注冊會計師勝任能力指南》為指導，研究設計并組織實施注冊會計師執業水平測試。并且會計師事務所也應為注冊會計師提供相關在職培訓，舉辦研討會、上司在職指導，使員工留意行業內的變化，使他們保持應有的專業勝任能力。加強注冊會計師職業道德教育，對違反行為制定并采取相應的處罰措施。

在中注協及地方注協設立職業道德監管機構，對所有的注冊會計師和助審人員建立職業檔案制度。事務所也應確定專人負責考核審計人員的職業道德遵守情況。對注冊會計師職業道德的培訓教育應該是全方位的，既應在注冊會計師考試中加強職業道德教育，也要注重對注冊會計師的后續教育與培養，以確保注冊會計師在執業全過程中都能得到必要的職業道德教育。

（三）加強會計師事務所業務質量控制

在審計的計劃階段，首先要了解被審計單位的誠信情況，如果有確鑿的證據表明被審計單位是不誠信的，或者在過去的幾年時間里，曾經從事過惡意操縱報表的行為已經引起了相關監管部門的注意，那么這就應當引起注冊會計師足夠的重視，盡量消除這些不利影響，確保現在的管理層是誠信的，現在的財務人員是有職業操守的，只有滿足了這些條件，事務所才能接這樣的業務。在審計的實施階段，項目負責人要做好審計工作的分工，根據審計工作的簡繁程度分配好審計任務給審計項目組成員，做到人盡其用，高效率的填制審計底稿，取得審計證據，能在現場完成的審計工作就不允許拖到回所，因為收隊回所之后，很多審計證據不容易取得，審計項目組成員很容易產生偷懶情緒，在審計底稿中根據經驗編造數字，給審計帶來了風險。在審計報告階段，注冊會計師應嚴格根據取得的審計證據以及審計底稿，參考重要性原則之后給出客觀公正的審計意見。杜絕手拿著審計證據和被審計單位談條件的現象發生。此外，建立三級復核制度也是時代所需，一個注冊會計師的意見可能是偏頗的，但是通過三級復核，就能有效的規避這種偏頗。所謂的三級復核制度就是項目經理、部門經理和會計師事務所負責人三級對一份審計報告進行質量復核，從而保障審計報告的真實性和公允性。

對一份審計業務，除了項目組內部要相互復核之外，還應派有經驗的審計人員成立專門的項目質量復核小組，對審計底稿進行復核。在項目組負責人和復核小組負責人意見不統一之前，堅決不能出具審計意見。因為有可能項目負責人的意見是對的，也有可能復核人的意見是對的，還有可能他們的建議都是不對的，還需要其他人的參與，來統一正確的審計意見。只有這樣，才能保證審計意見的正確性和謹慎性。

（四）會計師事務所聘任采用定期輪換制

定期輪換制是指由政府有關部門或行業管理機構規定，企業在聘任某家會計師事務所或會計公司作為其財務報告的審計人后，在規定期間內不得更換審計人之外，在一定期間之后必須更換會計師事務所或會計公司，對會計師事務所規定最長的連續任期。一方面防止管理當局“購買審計意見”行為的發生，另一方面也降低了注冊會計師因不熟悉企業業務而出現審計過失的可能性，又避免了會計師事務所因長期受聘于某一企業建立過于密切的關系而損害注冊會計師審計的獨立性。

（五）設立分所的控制

當前，許多會計師事務所為擴大規模建立分所，事務所分所為事務所的派出機構，事務所總所應對分所的人事、財務、執業標準、質量控制、人事培訓等方面實現統一管理，特別應根據分所具體情況制定并實施有效的業務質量控制制度，并指定事務所總所和分所的業務負責人專職負責業務質量的審核。