會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下的審計(jì)研究

閔玲燕

會(huì)計(jì)電算化已成為會(huì)計(jì)發(fā)展的主流方向。會(huì)計(jì)電算化的實(shí)施，大大提高了會(huì)計(jì)信息處理的速度和準(zhǔn)確性，能為用戶(hù)提供及時(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，是會(huì)計(jì)事業(yè)發(fā)展史上一次史無(wú)前例的飛躍。但是會(huì)計(jì)電算化的普及應(yīng)用也勢(shì)必影響著審計(jì)工作，它給審計(jì)人員提出了新的課題和新的任務(wù)。傳統(tǒng)的手工審計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)電算化的新情況和新要求，會(huì)計(jì)電算化引起了審計(jì)理論，技術(shù)及方法等改變，在這種新的形勢(shì)下，電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)審計(jì)的影響和審計(jì)應(yīng)采取的對(duì)策就成了研究的一個(gè)重要課題。

一、會(huì)計(jì)電算化的實(shí)施對(duì)審計(jì)的影響

1.應(yīng)完善相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)依據(jù)

在傳統(tǒng)的手工審計(jì)工作中，各國(guó)的審計(jì)界已經(jīng)建立了一系列的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，如審計(jì)人員標(biāo)準(zhǔn)、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)道德規(guī)范等等。由于會(huì)計(jì)電算化有其自身的新特點(diǎn)，需要針對(duì)這些新的特點(diǎn)制定相應(yīng)的工作標(biāo)準(zhǔn)，這些新的工作標(biāo)準(zhǔn)，也構(gòu)成了會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)條件下新的審計(jì)依據(jù)。面對(duì)日益普及和發(fā)展的會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)，應(yīng)加快制定有關(guān)針對(duì)性的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，建立一系列與新情況相適應(yīng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，包括會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)、運(yùn)行等標(biāo)準(zhǔn)以及相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度，以規(guī)范會(huì)計(jì)電算化審計(jì)，維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性和公正性。

2.審計(jì)線索的改變

由于會(huì)計(jì)實(shí)行電算化，使審計(jì)線索發(fā)生很大變化，傳統(tǒng)的手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的審計(jì)線索在電算化系統(tǒng)中將會(huì)中斷甚至消失。在手工系統(tǒng)中，由原始憑證到記賬憑證，由過(guò)帳到財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，每一步都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，審計(jì)線索十分清楚。審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)，完全可以根據(jù)需要進(jìn)行順查、逆查或抽查。但在電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的賬簿沒(méi)有了，絕大部分的文字記錄消失了，代之的是存有會(huì)計(jì)資料的磁盤(pán)和磁帶，這些磁性介質(zhì)上的信息是以機(jī)器可讀的形式存在的，肉眼不能識(shí)別。此外，從原始數(shù)據(jù)進(jìn)入計(jì)算機(jī)，到財(cái)務(wù)報(bào)表的輸出，這中間的全部會(huì)計(jì)處理集中由計(jì)算機(jī)按程序指令自動(dòng)完成，傳統(tǒng)的審計(jì)線索在這里中斷了、消失了。傳統(tǒng)的查賬方法，對(duì)電算化的會(huì)計(jì)個(gè)體已不完全適用。

3.會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制的改變

會(huì)計(jì)工作的安全性、正確性甚至保密性要求高，必須有嚴(yán)密的內(nèi)部控制措施予以保證。手工方式下，通過(guò)職能分割、人員分工而形成的內(nèi)部控制體系與通過(guò)憑證、賬簿、報(bào)表之間的勾稽關(guān)系而形成的內(nèi)部控制體系相輔相成，可充分保證數(shù)據(jù)處理的真實(shí)、可靠和安全。會(huì)計(jì)工作由會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)部門(mén)轉(zhuǎn)移到電子數(shù)據(jù)處理部門(mén)，財(cái)會(huì)人員對(duì)處理工作的直接監(jiān)督減少了，原內(nèi)部控制體系難以適應(yīng)這一變化。計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理的集中性、連貫性，使大部分職權(quán)分割的控制作用近于消失，數(shù)據(jù)存儲(chǔ)載體的改變及其共享程度的提高，又使手工會(huì)計(jì)中的賬簿控制體系失去作用。為了系統(tǒng)的安全可靠和系統(tǒng)處理與存貯的會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確完整，必須考慮電算化系統(tǒng)的特點(diǎn)，針對(duì)其固有的風(fēng)險(xiǎn)，建立新的內(nèi)部控制。這些內(nèi)部控制除了有關(guān)電子數(shù)據(jù)處理的制度、規(guī)定和人工執(zhí)行的程序控制外，內(nèi)部控制的程序化是電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)重要特點(diǎn)。如何識(shí)別、研究、審查和評(píng)價(jià)這些新的內(nèi)部控制，尤其是程序化的內(nèi)部控制，是會(huì)計(jì)電算化給審計(jì)提出的又一個(gè)新問(wèn)題。

4.對(duì)審計(jì)內(nèi)容的影響

在會(huì)計(jì)電算化條件下，審計(jì)的監(jiān)督職能雖然沒(méi)有改變，但審計(jì)內(nèi)容卻發(fā)生了變化。在電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)事項(xiàng)由計(jì)算機(jī)按程序自動(dòng)進(jìn)行處理，如果系統(tǒng)的應(yīng)用程序出錯(cuò)或被非法篡改，則計(jì)算機(jī)只會(huì)按給定的程序以同樣錯(cuò)誤的方法處理所有的有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，系統(tǒng)就可能被神不知鬼不覺(jué)地嵌入非法的舞弊程序，不法分子可以利用這些舞弊程序大量侵吞企業(yè)的財(cái)物。2002年審計(jì)署在對(duì)某省社會(huì)保障資金進(jìn)行審計(jì)時(shí)，現(xiàn)場(chǎng)打印的報(bào)表與被審計(jì)單位提供的報(bào)表完全一致，均為收支平衡；但是通過(guò)檢查計(jì)算機(jī)程序，發(fā)現(xiàn)報(bào)表余額可以人為隨意調(diào)節(jié)，經(jīng)重新計(jì)算，該省社會(huì)保障資金實(shí)際節(jié)余10億元，可見(jiàn)紙質(zhì)賬本已不是審計(jì)的全部。系統(tǒng)的處理是否合規(guī)、合法、安全可靠，都與計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的處理和控制功能有直接關(guān)系。電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的特點(diǎn)，及其固有的風(fēng)險(xiǎn)，決定了審計(jì)的內(nèi)容要增加對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)處理和控制功能的審查。在會(huì)計(jì)電算化條件下，審計(jì)人員要花費(fèi)較多的時(shí)間和精力來(lái)了解和審查計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的功能，以證實(shí)其處理的合法性、正確性和完整性，保證系統(tǒng)的安全可靠。

5.審計(jì)技術(shù)的改變

在手工會(huì)計(jì)處理的條件下，審計(jì)可根據(jù)具體情況進(jìn)行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對(duì)、分析、比較、調(diào)查和證實(shí)等方法。所有審查工作都是由人工完成的。在會(huì)計(jì)電算化條件下，會(huì)計(jì)的特點(diǎn)決定了審計(jì)的內(nèi)容和技術(shù)的改變。雖然人工的各種審查技術(shù)仍是很重要的，但計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)是必不可少的審計(jì)技術(shù)。信息處理的電算化和信息存貯的電磁化，如果沒(méi)有全部打印輸出紙質(zhì)的賬表文件，磁性介質(zhì)上的會(huì)計(jì)資料是肉眼所不能識(shí)別的，審計(jì)人員只能利用計(jì)算機(jī)對(duì)它進(jìn)行審查。即使系統(tǒng)的全部帳表都要硬拷貝，利用計(jì)算機(jī)比手工可以更迅速、更有效地完成審閱、核對(duì)、分析、比較等各項(xiàng)審查工作。例如，計(jì)算機(jī)可以幫助審計(jì)人員審閱賬務(wù)文件，找出滿足指定條件的會(huì)計(jì)記錄；可以對(duì)眾多的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)抽樣，以便審計(jì)員對(duì)抽出樣本進(jìn)一步審查；還可以根據(jù)系統(tǒng)所記錄的會(huì)計(jì)資料計(jì)算出各種財(cái)務(wù)比率、變化率和進(jìn)行各種分析比較等。

6.對(duì)審計(jì)人員的要求更高

當(dāng)會(huì)計(jì)由手工處理方法逐步地轉(zhuǎn)向電算化處理時(shí)，會(huì)計(jì)資料的收集、整理和傳遞程序都發(fā)生了重大改變。這種改變不僅反映在手工會(huì)計(jì)具體接觸的憑證、賬簿和報(bào)表等形式上，而且更重要的是在數(shù)據(jù)生成方式、處理方法和組織形式上都發(fā)生了根本性的變化。絕大多數(shù)的可見(jiàn)性資料轉(zhuǎn)入了計(jì)算機(jī)內(nèi)部處理，并在磁性介質(zhì)中存儲(chǔ)，尤其多道程序設(shè)計(jì)能力的開(kāi)發(fā)、遠(yuǎn)程通訊網(wǎng)絡(luò)的增加，使審計(jì)工作在方法及實(shí)施步驟上都更加復(fù)雜和困難，這就要求審計(jì)人員和工作方法也必須提升到新的水平。傳統(tǒng)手工審計(jì)下，從事審計(jì)工作的多為掌握豐富會(huì)計(jì)知識(shí)與審計(jì)方法的專(zhuān)業(yè)人員，但會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)對(duì)審計(jì)人員知識(shí)技能提出了新的標(biāo)準(zhǔn):不僅要求審計(jì)人員具備一定的分析、判斷和表述能力，還要求其對(duì)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)有一定的了解，對(duì)其輸入輸出的控制、數(shù)據(jù)處理的過(guò)程以及有可能發(fā)生的舞弊情況有深刻的認(rèn)識(shí)和掌握。審計(jì)線索的改變，計(jì)算機(jī)運(yùn)算的速度、精確性及編輯功能，要求審計(jì)人員能夠重新檢查傳統(tǒng)的審計(jì)步驟；信息數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的復(fù)雜性和數(shù)據(jù)的集中，要求審計(jì)人員能夠熟悉信息處理系統(tǒng)的計(jì)劃、程序和記錄。了解信息數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)及其控制，已成為審計(jì)人員評(píng)價(jià)內(nèi)部控制和使用計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)的關(guān)鍵。

由上述可見(jiàn)，會(huì)計(jì)電算化給審計(jì)提出了許多新問(wèn)題、新要求。傳統(tǒng)的手工審計(jì)已不能適應(yīng)電算化的要求。

二、會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下的審計(jì)對(duì)策

我們通過(guò)對(duì)電算化審計(jì)中面臨新問(wèn)題的分析不難看出，只有解決好電算化審計(jì)工作中遇到的新問(wèn)題，采取切實(shí)可行的對(duì)策，才能更好地進(jìn)行審計(jì)工作，從而提高審計(jì)工作質(zhì)量。

1.加強(qiáng)審計(jì)理論研究，完善審計(jì)法律制度建設(shè)

會(huì)計(jì)信息化必將導(dǎo)致新的審計(jì)體系和審計(jì)技術(shù)產(chǎn)生，審計(jì)工作的現(xiàn)狀必須改變，以適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)代審計(jì)的需求。審計(jì)界必須加強(qiáng)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的研究，在理論上對(duì)審計(jì)的性質(zhì)以及由此決定的審計(jì)職能與任務(wù)等基本問(wèn)題進(jìn)行深入研究。要構(gòu)筑起適應(yīng)現(xiàn)代信息技術(shù)發(fā)展的、可用于解釋和預(yù)測(cè)多種審計(jì)現(xiàn)象的審計(jì)理論。同時(shí)還應(yīng)當(dāng)健全審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)及有關(guān)制度，如根據(jù)審計(jì)質(zhì)量控制需要，進(jìn)一步完善各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，吸取國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)管理和審計(jì)行為；改進(jìn)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容要求，建立適合于對(duì)外公告的審計(jì)報(bào)告制度。不斷完善原有的技術(shù)規(guī)范，統(tǒng)一網(wǎng)絡(luò)技術(shù)管理規(guī)范，如對(duì)進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)的信息的格式制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，對(duì)網(wǎng)絡(luò)的數(shù)據(jù)操作制定相應(yīng)的程序等。還要對(duì)審計(jì)人員和被審計(jì)單位的行為進(jìn)行約束，對(duì)違規(guī)操作者進(jìn)行處罰，培養(yǎng)“公眾利益＂的法律意識(shí)，從而提高審計(jì)質(zhì)量，加大審計(jì)力度。

2.完善電算化審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則

雖然計(jì)算機(jī)審計(jì)并不改變審計(jì)的目標(biāo)和準(zhǔn)則，但是會(huì)計(jì)電算化的實(shí)施使得數(shù)據(jù)存儲(chǔ)介質(zhì)的磁性化、處理過(guò)程的自動(dòng)化，大大減少了可見(jiàn)的審計(jì)線索，加速了審計(jì)證據(jù)的消逝，經(jīng)濟(jì)犯罪更隱蔽，審計(jì)難度和風(fēng)險(xiǎn)更大。因此過(guò)去手工的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則中部分內(nèi)容已不適應(yīng)，但是目前我國(guó)新的程序標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則還沒(méi)有出臺(tái)，審計(jì)人員整體水平又不高，往往苦于無(wú)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)程可循，只好憑經(jīng)驗(yàn)各顯神通，顯然當(dāng)務(wù)之急應(yīng)盡快在原有的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，建立一系列與新情況相適應(yīng)的新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，使得計(jì)算機(jī)審計(jì)業(yè)務(wù)能夠得到規(guī)范的開(kāi)展，維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性和公正性。在制定標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則時(shí)要以我國(guó)國(guó)情為基本出發(fā)點(diǎn)，大力吸收借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)，我國(guó)的電算化審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)逐步向國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則靠攏，使我國(guó)的審計(jì)工作與國(guó)際審計(jì)工作協(xié)調(diào)一致，更好地為對(duì)外開(kāi)放服務(wù)。主管財(cái)政部門(mén)在評(píng)審某會(huì)計(jì)軟件時(shí)，應(yīng)同時(shí)規(guī)范、指定與之相適應(yīng)匹配的審計(jì)軟件。在制定具體準(zhǔn)則時(shí)，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)、對(duì)審計(jì)人員應(yīng)具備的資格、電算化審計(jì)過(guò)程和相關(guān)的審計(jì)技術(shù)以及證據(jù)收集等應(yīng)該是重點(diǎn)考慮的內(nèi)容。制定新的衡量標(biāo)準(zhǔn)，除對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)提出合法合理的標(biāo)準(zhǔn)外，還要對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)本身提出一些易于操作的正確的科學(xué)衡量標(biāo)準(zhǔn)，以便審計(jì)工作有章可循。

3.建立新的內(nèi)部控制制度

為了保證電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的安全可靠和系統(tǒng)處理與存儲(chǔ)的會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確完整，必須針對(duì)電算化系統(tǒng)的特點(diǎn)和固有的風(fēng)險(xiǎn)，建立新的內(nèi)部控制制度。健全的內(nèi)部控制制度可以有效維護(hù)資產(chǎn)的安全，在會(huì)計(jì)電算化方式下，主要通過(guò)建立會(huì)計(jì)電算化軟硬件管理制度、會(huì)計(jì)電算化崗位責(zé)任制度、上機(jī)操作管理制度以及會(huì)計(jì)檔案管理制度等保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與正確性。在企業(yè)具體的審計(jì)實(shí)務(wù)中，可以充分利用已建立的會(huì)計(jì)電算化相關(guān)制度進(jìn)行企業(yè)職能分離控制，對(duì)不相容職務(wù)加以分設(shè)，根據(jù)職責(zé)分明、互相制約原則建立相應(yīng)職責(zé)分工，也可通過(guò)制定一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理標(biāo)準(zhǔn)規(guī)程來(lái)控制數(shù)據(jù)流程。如會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)遵循經(jīng)過(guò)輸入審核、記賬和結(jié)賬的過(guò)程而不是直接修改數(shù)據(jù)庫(kù)來(lái)進(jìn)行，對(duì)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中的憑證、賬薄、報(bào)表文件等相關(guān)資料可通過(guò)打印輸出留下審計(jì)線索。

4.完善會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下的審計(jì)方法

計(jì)算機(jī)硬件、軟件的發(fā)展及管理信息系統(tǒng)的電算化，引起了會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的發(fā)展和變化，這可以從會(huì)計(jì)信息化審計(jì)方法上反映出來(lái)。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的基本方法可歸納為三種，即繞過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)、通過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)和利用計(jì)算機(jī)審計(jì)。其中:繞過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)是指審計(jì)人員不審查機(jī)內(nèi)程序和文件，只審查輸入數(shù)據(jù)和打印輸出資料及其管理制度的方法，這種審計(jì)方法的理論基礎(chǔ)是“黑箱原理”，審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員追查審計(jì)線索直到輸入計(jì)算機(jī)，然后核對(duì)計(jì)算機(jī)的輸入與輸出，如果輸入與輸出不匹配，則可以肯定計(jì)算機(jī)的處理過(guò)程是錯(cuò)誤的；通過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)是指除了審查輸入和輸出數(shù)據(jù)外，還要對(duì)計(jì)算機(jī)內(nèi)的程序和文件進(jìn)行審查，這種方法是以計(jì)算機(jī)系統(tǒng)為基礎(chǔ)的審計(jì)，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)成了審計(jì)的對(duì)象，通過(guò)對(duì)系統(tǒng)的處理和控制功能的審查，確定憑證和賬務(wù)文件審查的范圍和數(shù)量；利用計(jì)算機(jī)審計(jì)是指利用計(jì)算機(jī)的設(shè)備和軟件進(jìn)行審計(jì)，計(jì)算機(jī)是一種先進(jìn)的電子設(shè)備，被審單位可以利用計(jì)算機(jī)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)人員也可以利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)。因此，計(jì)算機(jī)對(duì)審計(jì)的影響并不只是增加了審計(jì)的難度，在審計(jì)人員掌握了計(jì)算機(jī)技術(shù)后，還可以大大地提高審計(jì)效率。

隨著電子技術(shù)的飛速發(fā)展和電算化信息系統(tǒng)的普及應(yīng)用，審計(jì)工作中的新問(wèn)題和新課題將不斷出現(xiàn)。對(duì)其深入研究，必將形成新的會(huì)計(jì)理論和方法，而新的會(huì)計(jì)理論和方法的確立，又將使電算化會(huì)計(jì)在新的基礎(chǔ)上獲得進(jìn)一步完善和發(fā)展，也使得會(huì)計(jì)環(huán)境下的審計(jì)工作不斷地調(diào)整、改善，真正做到保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性和真實(shí)性，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。