基于COSO框架的事業(yè)單位內(nèi)部控制研究

梁麗香

一、引言

根據(jù)現(xiàn)代內(nèi)部控制理論，內(nèi)部控制是為合理保證單位組織經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性與效益性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法律法規(guī)的遵循性，而進(jìn)行自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)的自律系統(tǒng)。根據(jù)COSO報(bào)告，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為運(yùn)營的效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。COSO框架包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)督等五個(gè)要素。

盡管目前我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成，但是事業(yè)單位內(nèi)部控制制度規(guī)范體系尚屬空白，而且大都是依據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》而建立的內(nèi)部控制基本體系。由于制度建設(shè)的相對(duì)滯后，嚴(yán)重制約了我國事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)成效，事業(yè)單位內(nèi)部控制存在不少問題，違法腐敗、“小金庫”等現(xiàn)象屢禁不止。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的特性，構(gòu)建COSO框架下的內(nèi)部控制體系，確保事業(yè)單位運(yùn)營合規(guī)合法、資產(chǎn)運(yùn)行安全，提高管理服務(wù)效率與效果，保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，促進(jìn)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。

二、事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題

（一）內(nèi)部控制意識(shí)薄弱，內(nèi)部控制環(huán)境匱乏

1.內(nèi)部控制意識(shí)薄弱

由于事業(yè)單位資金來源主要為財(cái)政撥款，收支受到財(cái)政部門的嚴(yán)格監(jiān)管，而且經(jīng)費(fèi)預(yù)算有限、收支活動(dòng)單一，因此事業(yè)單位普遍存在重事業(yè)發(fā)展輕內(nèi)部管理，對(duì)內(nèi)部控制不重視的現(xiàn)象。內(nèi)控意識(shí)淡薄，尤其是“一把手”的內(nèi)控意識(shí)淡薄，加上官本位思想濃厚，對(duì)建立健全內(nèi)部控制制度的重要性和現(xiàn)實(shí)意義認(rèn)識(shí)不足，對(duì)建立內(nèi)部控制缺乏積極性、主動(dòng)性。

2.治理結(jié)構(gòu)缺失，控制環(huán)境匱乏

控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施。根據(jù)委托代理理論，產(chǎn)權(quán)與經(jīng)營權(quán)應(yīng)當(dāng)分離，但是事業(yè)單位沒有明確的財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營權(quán)的區(qū)分，資產(chǎn)屬于國有，使用單位按照規(guī)定使用財(cái)務(wù)，相關(guān)職能部門（如財(cái)政部門、審計(jì)部門等監(jiān)管部門）依據(jù)法規(guī)行使委托權(quán)對(duì)事業(yè)單位實(shí)施監(jiān)督治理，很難形成明晰的委托代理關(guān)系，造成治理結(jié)構(gòu)缺失，對(duì)代理人的機(jī)會(huì)主義和道德風(fēng)險(xiǎn)無法進(jìn)行有效的約束，容易出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺失

由于對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)與執(zhí)行不足，對(duì)于內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作目前在事業(yè)單位基本處于一個(gè)缺位的狀態(tài)。在我國現(xiàn)階段，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估管理仍處于探索、研究的階段，而且僅限于一些特殊行業(yè)、高科技領(lǐng)域和大中型企業(yè)領(lǐng)域，尚未得到普及推廣和應(yīng)用。事業(yè)單位具有較強(qiáng)的社會(huì)公益性，往往不存在自負(fù)盈虧甚至破產(chǎn)問題，即使存在債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也由政府或財(cái)政“兜底”，在錯(cuò)誤的思想指導(dǎo)下事業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍淡薄，更談不上對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估和管理。

（三）控制活動(dòng)薄弱

1.組織結(jié)構(gòu)控制存在缺陷

組織結(jié)構(gòu)控制包括不相容職務(wù)相分離和組織機(jī)構(gòu)的相互控制。事業(yè)單位由于編制有限、人員緊張，組織機(jī)構(gòu)和工作崗位設(shè)置不科學(xué)，職責(zé)分工不明確，不相容職務(wù)沒有得到有效分離控制。很多單位存在一人多崗、崗位交叉、不相容崗位兼職等現(xiàn)象，如出納兼復(fù)核、采購兼保管等。由于沒有適當(dāng)?shù)穆殑?wù)分離控制，無法在單位內(nèi)部有效形成各司其職、各負(fù)其責(zé)的相互制約機(jī)制，加大錯(cuò)誤、舞弊行為發(fā)生的可能性。

2.授權(quán)審批控制不嚴(yán)格

授權(quán)審批控制不合理是事業(yè)單位的普遍現(xiàn)象，如無權(quán)審批、越權(quán)審批、違規(guī)審批等。由于職責(zé)分工不明確，事業(yè)單位很難根據(jù)崗位職能進(jìn)行合理授權(quán)，而且由于事業(yè)單位長期堅(jiān)持“一支筆”的財(cái)務(wù)審批制度，領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力過于集中，往往是單位“一把手”說了算，授權(quán)審批制度形同虛設(shè)。

3.預(yù)算控制缺乏剛性化

由于預(yù)算績效考核缺失、授權(quán)審批制度不合理或者審批制度執(zhí)行不力，預(yù)算執(zhí)行缺乏控制，預(yù)算執(zhí)行中支出管理控制不嚴(yán)、隨意性較大。很多單位的費(fèi)用報(bào)銷往往由領(lǐng)導(dǎo)“一人”說了算，經(jīng)費(fèi)支出缺少計(jì)劃性，超進(jìn)度、超范圍支出經(jīng)常發(fā)生，隨意修改項(xiàng)目內(nèi)容與資金用途，專款不專用，預(yù)算執(zhí)行缺乏應(yīng)有的約束力和嚴(yán)肅性。

（四）信息與溝通機(jī)制不完善

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理需求，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)簡化組織結(jié)構(gòu)，實(shí)施扁平化管理，以保證風(fēng)險(xiǎn)信息傳遞的及時(shí)性、完整性與真實(shí)性，并降低信息傳遞成本。但是我國事業(yè)單位目前普遍采用“科層制”組織結(jié)構(gòu)模式，管理指令往往以行政命令的形式由上至下層層傳遞，信息溝通也是通過單一的自上而下的縱向渠道進(jìn)行，各部門之間缺乏信息橫向交流，無法形成網(wǎng)狀的信息溝通結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致各部門之間不能及時(shí)準(zhǔn)確地獲取和歸集信息、傳遞信息。而且大部分事業(yè)單位尚未建立起良好的信息溝通網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，比如辦公自動(dòng)化系統(tǒng)、ERP信息系統(tǒng)等，內(nèi)、外部信息難以在單位內(nèi)部及時(shí)傳遞與共享，導(dǎo)致信息溝通工作效率低下。

（五）內(nèi)部監(jiān)督缺位

內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不完善，內(nèi)部監(jiān)督缺位。很多單位將外部監(jiān)督與內(nèi)部監(jiān)督混為一談，認(rèn)為只要有財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、紀(jì)委等外部監(jiān)督就可以了，內(nèi)部監(jiān)督顯得毫無意義。有的雖設(shè)有內(nèi)部監(jiān)督，比如內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但由于職責(zé)不明、獨(dú)立性與權(quán)威性不強(qiáng)，監(jiān)督未起到應(yīng)有的牽制和約束作用，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制形同虛設(shè)。還有些單位雖然實(shí)施了一定內(nèi)部監(jiān)督，但是監(jiān)督形式單一，對(duì)內(nèi)部監(jiān)督缺乏有效的自我評(píng)價(jià)體系。

三、構(gòu)建COSO框架下的事業(yè)單位內(nèi)部控制體系

（一）優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制整體框架的基礎(chǔ)，制約著內(nèi)部控制其他要素的運(yùn)行效果。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部控制軟環(huán)境建設(shè)，提高內(nèi)部控制的有效性。

1.提高內(nèi)部控制意識(shí)，轉(zhuǎn)變管理理念

內(nèi)部控制的建立、執(zhí)行的好壞取決于管理者的態(tài)度、管理理念和管理風(fēng)格。事業(yè)單位必須加強(qiáng)管理層的內(nèi)部控制意識(shí)尤其是單位負(fù)責(zé)人的內(nèi)控意識(shí)，克服官本位思想，轉(zhuǎn)變工作作風(fēng)，重視內(nèi)部控制建設(shè)。首先，要推行風(fēng)險(xiǎn)管理問責(zé)制，將內(nèi)部控制建設(shè)納入事業(yè)單位職能管理考核范疇，強(qiáng)化事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)及其管理人員的內(nèi)部控制意識(shí)。其次，加強(qiáng)事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)及管理人員的相關(guān)培訓(xùn)，培育風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增強(qiáng)現(xiàn)代經(jīng)營管理理念，轉(zhuǎn)變管理風(fēng)格，促進(jìn)內(nèi)部控制與事業(yè)單位管理的有機(jī)融合。

2.完善組織架構(gòu)，加強(qiáng)事業(yè)單位文化建設(shè)，優(yōu)化控制基礎(chǔ)環(huán)境

組織架構(gòu)是事業(yè)單位明確內(nèi)部各層級(jí)機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)權(quán)限、人員配備、組織機(jī)構(gòu)應(yīng)變能力等方面的制度安排。組織架構(gòu)在內(nèi)部環(huán)境中處于基礎(chǔ)地位，包括治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照相互獨(dú)立、權(quán)責(zé)明確、相互制衡的原則，設(shè)立“三權(quán)分立”的決策機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)，明確單位領(lǐng)導(dǎo)決策層、管理層和監(jiān)督層的職責(zé)權(quán)限，完善單位內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。合理設(shè)置內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)，明確各機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限，避免職能交叉、缺失或權(quán)責(zé)過于集中，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約、相互協(xié)調(diào)的工作機(jī)制。根據(jù)單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和內(nèi)控要求，按照組織結(jié)構(gòu)優(yōu)化管理流程，制定相關(guān)崗（職）位說明書和權(quán)限指引等內(nèi)部管理制度或相關(guān)文件，確保職工正確履行職責(zé)，保證組織架構(gòu)的良好運(yùn)行。

在完善組織架構(gòu)的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)單位文化建設(shè)。通過領(lǐng)導(dǎo)身體力行帶頭作用、樹立典型模范形象、建立創(chuàng)新激勵(lì)機(jī)制等手段，建設(shè)良好的事業(yè)單位組織文化，形成具有提高單位內(nèi)部控制系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)防范能力的內(nèi)控氛圍和管理凝聚力。

（二）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

根據(jù)COSO報(bào)告，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)組成部分，要使單位的內(nèi)部控制制度發(fā)揮應(yīng)有的作用，事業(yè)單位必須清楚所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)整個(gè)單位的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定向或定量的評(píng)估，然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果采取相應(yīng)控制活動(dòng)。首先，要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估意識(shí)，時(shí)刻關(guān)注事業(yè)單位各層次的風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)注引起風(fēng)險(xiǎn)的主要因素，尤其關(guān)注管理層的職業(yè)操守、職工專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)流程等內(nèi)部因素。其次，建立科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別體系，將風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方法規(guī)范化、制度化，準(zhǔn)確識(shí)別與實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)有關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，確保組織和各職能部門采用統(tǒng)一方法體系隨時(shí)關(guān)注與識(shí)別組織活動(dòng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)。再次，通過定性與定量相結(jié)合的方法，按照風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響程度，對(duì)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和排序，確定關(guān)注重點(diǎn)和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是特別關(guān)注管理層、關(guān)鍵崗位職工的風(fēng)險(xiǎn)偏好，評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)單位可能產(chǎn)生的影響，確定風(fēng)險(xiǎn)的重要性水平。最后，選擇合適的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)變化及時(shí)調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，有效防范與控制風(fēng)險(xiǎn)。

（三）規(guī)范控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是確保事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)得以實(shí)施并實(shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)的政策和程序。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)和控制要點(diǎn)實(shí)施控制活動(dòng)，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。

1.加強(qiáng)組織結(jié)構(gòu)控制

組織結(jié)構(gòu)控制是內(nèi)部控制活動(dòng)的基礎(chǔ)，要建立完善的內(nèi)部控制體系，就要構(gòu)建分工合理、職責(zé)分明、相互制衡的內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)體系。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點(diǎn)合理設(shè)置職能部門和工作崗位，并根據(jù)崗位性質(zhì)建立相應(yīng)的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)、權(quán)限，確保業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督，形成科學(xué)有效的內(nèi)部牽制機(jī)制。

2.嚴(yán)格授權(quán)審批控制

授權(quán)審批控制要求單位各級(jí)管理人員必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任，在授權(quán)審批控制下，單位各級(jí)人員必須經(jīng)過授權(quán)和批準(zhǔn)才能執(zhí)行有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。要根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的性質(zhì)、特點(diǎn)、重要性和金額大小，遵循權(quán)責(zé)一致的原則，明確授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、授權(quán)批準(zhǔn)層次、授權(quán)批準(zhǔn)的責(zé)任以及授權(quán)批準(zhǔn)的程序，規(guī)定各層級(jí)人員必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使審批職權(quán)并承擔(dān)責(zé)任，常規(guī)授權(quán)與特別授權(quán)控制相結(jié)合，嚴(yán)禁無權(quán)審批、超權(quán)審批、違規(guī)審批。建立“三重一大”事項(xiàng)決策審批機(jī)制，強(qiáng)化集體決策或聯(lián)簽制度。

3.強(qiáng)化預(yù)算控制

首先，加強(qiáng)預(yù)算的剛性管理，維護(hù)預(yù)算的約束性、嚴(yán)肅性和有效性。完善財(cái)務(wù)報(bào)批審批流程，嚴(yán)格按照預(yù)算確定的支出項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)、范圍、額度和時(shí)間安排支出，專款專用，避免無預(yù)算開支，嚴(yán)禁隨意變更預(yù)算項(xiàng)目或超預(yù)算支出。由于特殊情況需調(diào)整預(yù)算或追加支出的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的程序報(bào)批。其次，建立預(yù)算執(zhí)行責(zé)任制度，對(duì)預(yù)算進(jìn)行責(zé)任分解，明確責(zé)任中心，制定預(yù)算責(zé)任指標(biāo)，定期或不定期地對(duì)預(yù)算責(zé)任指標(biāo)完成情況進(jìn)行檢查，對(duì)預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果進(jìn)行分析、考核，并將預(yù)算執(zhí)行結(jié)果與年度考核掛鉤，實(shí)施獎(jiǎng)懲。

（四）完善信息與溝通機(jī)制

信息與溝通貫穿于內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)和內(nèi)部監(jiān)督，是連接這四個(gè)要素的重要手段。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立有效的信息與溝通機(jī)制，確保信息及時(shí)溝通，促進(jìn)內(nèi)部控制有效運(yùn)行。改變傳統(tǒng)單一的信息溝通模式，拓寬溝通渠道，通過自上而下、自下而上、橫向溝通以及內(nèi)外部溝通相結(jié)合的信息溝通方式，加強(qiáng)信息的收集與傳遞。加強(qiáng)現(xiàn)代化信息系統(tǒng)建設(shè)，搭建信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，消除“信息孤島”，構(gòu)建網(wǎng)狀信息溝通結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)信息共享，促進(jìn)信息的有用性與溝通的有效性。另外，還要建立反舞弊機(jī)制，規(guī)范舞弊案件的舉報(bào)制度，鼓勵(lì)職工對(duì)管理層的日常行為和表現(xiàn)進(jìn)行評(píng)價(jià)監(jiān)督，將未經(jīng)授權(quán)或非法侵占、挪用資產(chǎn)牟取不當(dāng)利益、濫用職權(quán)、串通舞弊等行為作為反舞弊的重點(diǎn)，嚴(yán)格查處舞弊行為。

（五）強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是保證內(nèi)部控制體系有效運(yùn)行和逐步完善的重要措施，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的運(yùn)行情況進(jìn)行監(jiān)督檢查與評(píng)價(jià)，保證內(nèi)部控制體系的良好運(yùn)行。首先，建立健全內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制。優(yōu)化內(nèi)部監(jiān)督組織結(jié)構(gòu)，明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等類似其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限，明確內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)與其他內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，確保內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性與權(quán)威性，并賦予內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)適當(dāng)?shù)臋?quán)力保證其監(jiān)督職責(zé)的完全履行。其次，建立有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程，是查找、分析內(nèi)部控制缺陷并進(jìn)行自我完善的過程。事業(yè)單位應(yīng)建立起日常監(jiān)督與專項(xiàng)監(jiān)督有機(jī)結(jié)合的評(píng)價(jià)機(jī)制，對(duì)于單位日常的經(jīng)營活動(dòng)要采取持續(xù)性監(jiān)督檢查，而對(duì)于具有重要性的風(fēng)險(xiǎn)及關(guān)鍵業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制則優(yōu)先對(duì)其進(jìn)行專項(xiàng)監(jiān)督或加大監(jiān)督的頻率，及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理漏洞，防范各種偏離內(nèi)控目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)提出內(nèi)部控制缺陷整改方案，促進(jìn)內(nèi)部控制體系的完善。