淺析房地產企業土地增值稅納稅籌劃

張 雁

一、土地增值稅概述

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。根據國務院頒布的《土地增值稅暫行條例》（以下簡稱“條例”）規定，我國土地增值稅實行四級超額累進稅率：即增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；增值額超過扣除項目金額50%的部分，稅率為40%；增值率超過100%但未超過200%的部分，稅率為50%；增值率超過200%的部分稅率為60%。

在計算土地增值稅應納稅額時，并不是直接對轉讓房地產所取得的收入為基數進行納稅，而是要對收入減去國家規定的各項扣除項目金額后的余額計算征稅。條例規定納稅人從轉讓的收入中可減除的扣除項目包括以下幾項：（1）取得土地使用權所支付的金額；（2）房地產開發成本；（3）房地產開發費用；（4）與房地產轉讓有關的稅金；（5）其他扣除項目。

因此，降低房地產銷售中的土地增值稅負擔的關鍵，就是控制房地產的增值率，這就需要我們在制定房地產銷售的價格和對費用分攤時進行必要的籌劃。

二、房地產開發企業土地增值稅納稅籌劃措施

1.收入分散籌劃法

房地產企業所交的土地增值稅是超率累進稅率，即房地產的增值率越高，所適用的稅率也就越高，因此，如果通過分散轉讓房地產收入則可以降低房地產企業的增值率。例如在現在房地產市場競爭日益激烈的情況下，很多開發商都會對住宅進行精裝修再出售。在簽訂合同的時候，開發商可以與業主簽兩份合同，一份是簽訂房屋出售合同，第二份簽訂裝修合同。這樣可以降低房屋的售價，只要對第一份合同所簽訂的金額計繳土地增值稅，而裝修合同只需繳納營業稅即可。

2.利用利息費用進行籌劃

土地增值稅制度對房地產企業作為財務費用扣除的方法有兩種：一是納稅人能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能夠提供金融機構的貸款證明，其利息最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。此時允許扣除的房地產開發費用為：利息+（取得的土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*5%。二是納稅人不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款證明的，允許扣除的房地產開發費用為：（取得的土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*10%。所以，可以利用借款利息對土地增值稅進行籌劃，如果企業主要依靠負債籌資，且利息費用負擔過大，應將其合理的分配至各個項目，并提供金融機構的貸款證明，將借款利息據實扣除。如果企業基本上靠自有資金進行開發，借款費用很少，則可以考慮第二種的扣除方法，即扣除兩項費用的10%。

另外，對于房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用不是以實際發生數據實扣除的，而是根據利息是否按轉讓房地產項目計算分攤作為一定條件，按房地產項目直接成本的一定比例扣除的。納稅人可以事先籌劃，將發生的部分期間費用轉移到房地產開發直接成本中去。籌劃時，可以在企業的組織結構上進行調整，將總部的人分流或兼職到具體的開發項目中去，這部分人的費用就可以分攤到項目的直接成本中，房地產企業在不增加成本的同時可以加大了開發成本，降低了房地產企業的增值率。

3.利用“臨界點”進行稅務籌劃

條例中規定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的可以免征土地增值稅。這里的20%就是避稅的“臨界點”，這條規定給土地增值稅納稅規劃提供了很大的空間。納稅人在出售普通住宅的時候，要充分考慮高定價所帶來的收益和放棄臨界點所增加的稅負兩者之間的關系。

例如：某房地產企業建造了一批普通住宅，總面積10000平方，土地成本800萬，房屋開發成本3000萬元，假設該住宅的銷售收入為P萬元，則銷售稅金及附加為：P*5%*（1+7%+3%）=5.5%P萬元（5%為營業稅，7%為城建稅，3%為教育費附加）。

此時全部的扣除項目的金額為=800+3000+（800+3000）*10%+（800+3000）*20%+5.5%P=4940+5.5%P萬元。

（1)納稅人享受“臨界點”稅率以下的最高售價

增值額/扣除項目=20%時，享受避稅臨界點的免稅優惠政策，即[P-(4940+5.5%P)]/(4940+5.5%P)=20%,得出P=6346.90萬元。此時可扣除的金額=4940+5.5%P=5289.08萬元。

（2)若納稅人想通過提高售價獲得更多的利潤

條例中規定，當增值額高于20%、低于50%時，應按30%稅率繳納土地增值稅。如果定價提高A萬元售價，則可以扣除的金額為=4940+5.5%（P+A）=5289.08+5.5%A，

此時增值額為6346.90+A-(5289.08+5.5%A)=1057.82+94.5%A;

應納土地增值稅=（1057.82+94.5%A）*30%，若企業想通過售價來獲得更大利潤，則需A>（1057.82+94.5%A）*30%,A>422.91萬元。即：最低售價應為6769.81萬元（422.91+6346.90）。

綜上所述:房屋的售價P在6346.90萬元以下，可享受免稅的優惠；當6346.90萬元

結語

房地產企業的納稅籌劃是一個具有綜合性、技巧性、專業性的工作。合理合法調整收入額和扣除項目金額來減低增值額，是土地增值稅稅收籌劃的主要關注點。房地產企業事先要進行必要的收益成本分析，并注重風險的防范與控制，進行綜合性的考慮，充分發揮稅務籌劃的作用。

[1]中國注冊會計師協會，《注冊會計師考試輔導教材-稅法》，北京，經濟科學出版社，2011.

[2]黎顯揚，基建管理優化，上海，2010.