企業(yè)合并會計處理方法的比較分析

于慧琴

一、企業(yè)合并會計處理方法的含義

（一）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法是將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)所有者權(quán)益的結(jié)合，在企業(yè)合并日就視同這些企業(yè)在以前就結(jié)合在一起了，因此參與合并的企業(yè)各自的會計報表均保持原來的賬面價值。CAS20規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。采用權(quán)益結(jié)合法的前提假設(shè)是企業(yè)合并的性質(zhì)是股權(quán)聯(lián)合。權(quán)益結(jié)合法認為，通過這種方式的聯(lián)合，參與合并的所有股東的利益保持不變，在合并后存續(xù)的公司中還保留了和其股權(quán)相對應(yīng)的風(fēng)險和報酬。股權(quán)交換的結(jié)果使所有參與合并企業(yè)的股東結(jié)合成為一個整體，共同控制合并后存續(xù)的企業(yè)。股權(quán)聯(lián)合沒有改變原先獨立的各個股東集團的權(quán)益，只是對企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)進行了調(diào)整。由于股權(quán)聯(lián)合是參與合并企業(yè)的股東之間的交易行為，在交易中參與合并的企業(yè)本身并不參與交易。因此，從企業(yè)的角度看，沒有任何有實質(zhì)影響的經(jīng)濟事件發(fā)生。既然在合并交易中不涉及任何資產(chǎn)或負債的流入和流出，而且企業(yè)本身不直接參與股權(quán)交易，合并后存續(xù)的企業(yè)就可以視為是參與合并各企業(yè)的延續(xù)，即不影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。因此，無需確認交易價格和新的會計計量基礎(chǔ)，合并前各企業(yè)的資產(chǎn)負債只需按照賬面價值簡單的延續(xù)到合并后存續(xù)的企業(yè)報表中。

（二）購買法

購買法是指將并購企業(yè)取得被購企業(yè)的凈資產(chǎn)，這一行為視為一項購買行為，如同購買機器設(shè)備、存貨一樣。CAS20規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并統(tǒng)一使用購買法進行會計處理，而不論企業(yè)合并是吸收合并、新設(shè)合并或者控股合并。采用購買法的前提假設(shè)就是企業(yè)合并性質(zhì)是購買。購買方通過交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或者是發(fā)行債務(wù)或權(quán)益性證券來購買被購買公司的資產(chǎn)和負債。該法從購買方的角度來看待企業(yè)合并交易，無論支付的是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物還是發(fā)行的股票都只是支付的手段不同，不影響對獲得的資產(chǎn)和負債的計量。購買法認為購買一個企業(yè)同購買一般資產(chǎn)在性質(zhì)上是相同的，所不同的只是購買對象，因此購買法的處理方法應(yīng)該同一般購買資產(chǎn)交易的處理方法相同，都是用交易對象的公允價值入賬。

二、企業(yè)合并會計處理方法的特點及其比較

（一）購買法的特點

購買法有如下特點：（1）實施合并的企業(yè)要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和應(yīng)承擔(dān)的負債，取得被并企業(yè)的成本要按與其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)相同的方法加以確定，即按合并日各自的公允價值，將合并成本分配到所取得和承擔(dān)的可辨認資產(chǎn)和債務(wù)；（2）合并成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為商譽；（3）實施合并企業(yè)的收益包括當(dāng)年本身實現(xiàn)的收益，但僅包括合并日后被并企業(yè)所實現(xiàn)的收益；（4）實施合并企業(yè)的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加;被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入實施合并的企業(yè)；（5）不需要對參與合并的其他企業(yè)的會計記錄加以調(diào)整，因為他們的資產(chǎn)和負債已按公允價值記賬。

（二）權(quán)益結(jié)合法的特點

權(quán)益結(jié)合法有如下特點：（1）不產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，參與合并的企業(yè)其凈資產(chǎn)均按賬面價值計價；（2）沒有購買價格，不存在合并成本超過凈資產(chǎn)公允價值的差額（即商譽），所以在賬上不予反映；（3）不論合并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業(yè)的整個年度的損益全部包括在合并后的企業(yè)中。同樣，參與合并企業(yè)的整個年度留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)；（4）企業(yè)合并時所發(fā)生的相關(guān)費用，無論是直接的還是間接的，均確認為當(dāng)期費用；（5）若參與合并企業(yè)的會計方法不一致，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整，保持合并后企業(yè)會計方法的一致性，同時，應(yīng)重編前期財務(wù)報表。

（三）購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較

1.基本假設(shè)不同。APB 16中將權(quán)益結(jié)合這一概念界定為“彼此獨立的普通股股東按在合并后企業(yè)中相對持股比例，就各自承擔(dān)的風(fēng)險和享有的權(quán)利所進行的一種聯(lián)合，即參與合并各方的原股東并未喪失對經(jīng)濟資源的控制權(quán)”。在權(quán)益結(jié)合法下，不會認為參與合并的一方購買了另一方，合并各方?jīng)]有經(jīng)濟資源的流入流出，無所謂購買價格，當(dāng)然也就不存在新的計價基礎(chǔ)，它的會計處理是建立在歷史成本和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上。與此相對應(yīng)，購買法則是基于這樣一種假設(shè)：企業(yè)合并是一個企業(yè)主體通過購買方式取得了其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易事項，即將企業(yè)合并看成一樁買賣，合并一方有經(jīng)濟資源的流出，不管這種經(jīng)濟資源表現(xiàn)為現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物或是其他資產(chǎn)或權(quán)利，因此就應(yīng)采用與傳統(tǒng)會計處理相一致的方法。

2.會計處理原則不同。在吸收合并、新設(shè)合并和控股合并中均存在兩種方法的選擇，為了表述上的方便，下面以控股合并為主進行說明，另兩種合并方式可比照控股合并。

a）合并成本（即投資成本）的確認。購買法按母公司支付的全部價款加上與發(fā)行股票無關(guān)的付現(xiàn)成本及在合并完成日可確認、可計量的或有支出作為母公司對子公司的投資成本，與發(fā)行股票相關(guān)的付現(xiàn)成本從資本公積中扣除。而權(quán)益結(jié)合法則以子公司凈資產(chǎn)被收購部分的賬面價值作為母公司的投資成本，合并過程中發(fā)生的付現(xiàn)成本全部作為當(dāng)期費用。

b）子公司凈資產(chǎn)價值的確定。購買法下，子公司的各項可辨認資產(chǎn)、負債按其公允價值確定，而母公司的投資成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值中被收購部分的差額作為合并商譽。若母公司的投資成本低于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值中被收購的部分，計入當(dāng)期損益。權(quán)益結(jié)合法則直接按子公司各項資產(chǎn)、負債的賬面價值確定。

c）商譽的確認與減值測試。購買法下要按母公司投資成本超過子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值中被母公司收購部分的差額確認商譽，并每年進行減值測試。權(quán)益結(jié)合法下不確認商譽，也不存在商譽減值問題。

d）合并前子公司的收入、費用和留存收益是否并入合并當(dāng)年的合并報表。購買法下，合并前子公司的凈收益和留存收益不并入合并利潤表和合并資產(chǎn)負債表。權(quán)益結(jié)合法下，因為合并是兩個持續(xù)經(jīng)營公司的權(quán)益聯(lián)合，相應(yīng)地，權(quán)益結(jié)合之前參與合并公司之間所有交易的未實現(xiàn)損益在編制合并報表時必須予以抵消。

三、合并會計方法的相關(guān)政策分析及建議

雖然我國會計準則正在盡可能地實現(xiàn)與國際會計準則的趨同，但是筆者認為，短期內(nèi)我們還是不能取消權(quán)益結(jié)合法而只保留購買法。首先，我國由于本身的特殊國情，存在大量的同一控制下企業(yè)合并，有些合并具有政策導(dǎo)向性，合并雙方不一定是出于自愿、公平地交易，不符合使用購買法的條件；其次，公允價值評估機構(gòu)及從業(yè)人員水平有限，評估價格難以公允；最后，相對國際上僅限于換股合并的處理，中國的權(quán)益結(jié)合法在范圍上有所擴展，也做了一些趨利避害的改動，還是存在必要性的。鑒于以上原因，筆者認為我國應(yīng)當(dāng)選擇的是允許購買法和權(quán)益結(jié)合法并存，并對權(quán)益結(jié)合法的適用范圍實施嚴格限制。只能允許確實符合條件的合并企業(yè)采用，從而提高會計信息的質(zhì)量。