試析新政下公益性捐贈的財稅處理

嚴 雪

一、公益性捐贈涉及的稅法及主要規定概述

國家對公益事業捐贈規定了稅收優惠，涉及文件較多，主要如下：《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》等，下面概述企業扣除方面一些重要條款。

1.《企業所得稅法》第九條規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

2.《企業所得稅法實施條例》第五十一條規定，公益性捐贈是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。

3.《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2008]160號），企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

4.《關于第16屆亞洲運動會等三項國際綜合運動會稅收政策的通知》（財稅[2009]94號），對企事業單位、社會團體和其他組織以及個人通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門捐贈亞運會、大運會和大冬會的資金、物資支出，在計算企業和個人應納稅所得額時按現行稅收法律法規的有關規定予以稅前扣除。

5.《關于支持玉樹地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2011〕59號）規定，自2011年4月l4日起，對企業、個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈，允許在當年企業所得稅前和當年個人所得稅前全額扣除。該政策執行至2012年12月31日。

二、接收捐贈的對象要求

只有捐贈給符合條件的單位方可扣除，接收捐贈單位的對象包括兩類：公益性社會團體或縣級以上人民政府及其部門。

1.公益性社會團體指依據國務院發布的《基金會管理條例》和《社會團體登記管理條例》的規定，經民政部門依法登記、符合以下條件的基金會、慈善組織等公益性社會團體，符合要求：（一）依法登記，具有法人資格；（二）以發展公益事業為宗旨，且不以營利為目的。國務院財政、稅務主管部門等規定的其他條件。

2.縣級以上人民政府及其部門和第二條所稱的國家機關均指縣級（含縣級，下同）以上人民政府及其組成部門和直屬機構。

三、申請公益性捐贈稅前扣除注意事項

1.納稅人在進行公益救濟性捐贈稅前扣除申報時，須附送以下資料：接受捐贈或辦理轉贈的非營利的公益性社會團體、基金會的捐贈稅前扣除資格證明材料。

2.由具有捐贈稅前扣除資格的非營利的公益性社會團體、基金會和縣及縣以上人民政府及其組成部門出具的公益救濟性捐贈票據，是按照財務隸屬關系分別使用由中央或省級財政部門統一?。ūO）制的捐贈票據，并加蓋接受捐贈單位財務專用印。

3.企業捐贈貨幣性資產，按照實際捐贈金額計算；非貨幣性資產以其公允價值計算。

四、實務舉例分析

2011年8月四川省某高校所轄甲公司通過認定的社會團體向深圳舉辦的大學生運動會捐贈一批成本價格80萬元的庫存商品，公允價值100萬元，取得合法票據。

（1）確定營業外支出

按稅法有關規定，其捐贈行為視同銷售，應該計提銷項稅17萬元，城建稅教育費附加1.7萬元。

借：營業外支出——捐贈支出97

貸：庫存商品 80

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

（2）視同銷售

所得稅的視同銷售。一是視同商品銷售收入100萬元，調增應納稅所得額100萬元，二是視同商品銷售成本萬80元，調減應納稅所得額80萬元。相應地產生20萬元應納稅所得額。

（3）捐贈扣除

這里涉及允許扣除的公益性捐贈額的確定問題，依據財稅[2008]160號、財稅[2009]124號：接受捐贈的非貨幣性資產，應當以其公允價值計算。因此，企業只要提供了公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構、公益性群眾團體在接受捐贈時開具的公益性捐贈票據或者《非稅收入一般繳款書》收據聯，均可全額稅前扣除，扣除額是117萬元。

（4）填報納稅調整項目明細表

2012年4月20日所得稅匯算清繳，填報數據如下：企業所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調整項目明細表》第28行“捐贈支出”的第1列“賬載金額”是97萬元，第2列“稅收金額”是117萬元，第4列“調減金額”是20萬元。