對非貨幣性資產交換準則的幾點思考

許浩然

一、換出資產為存貨的應確認收入嗎

《企業會計準則——應用指南》規定:換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，按照公允價值確認收入，同時結轉銷售成本。這看似并無不妥之處，若但細細揣摩起來便可以發現其中的漏洞。《企業會計準則——基本準則》對收入的定義為:收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。那么，非貨幣資產交換換出資產為存貨的應不應確認收入，焦點就集中于非貨幣性資產交換是否屬于企業的日常活動。《企業會計準則講解》指出，“非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換”。顯然，根據這一說法，非貨幣性交易并不屬于企業的“日常活動”，在會計處理過程中應將其納入營業處收支而非營業利潤。

基本會計準則是制定具體準則的主要依據和指導原則，二者應具有高度的內在一致性和協調性，上述準則規定中的矛盾應引起準則制定者的重視，并加以改進。

二、公允價值計量模式下何為公允價值

《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，非貨幣性資產同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本:（1）該項交易具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。同時又規定，換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎；如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產的公允價值確定換入資產的成本。具體來說，對于換入資產的入賬成本，如果以換出資產的公允價值為基礎進行計量，則換入資產的入賬成本=換出資產的公允價值+支付的相關稅費；如果以換入資產的公允價值為基礎進行計量，則換入資產的入賬成本=換入資產的公允價值+支付的相關稅費。那么，這里所說的公允價值是什么含義呢？《企業會計準則——基本準則》對公允價值的定義:資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。而《企業會計準則講解》中多處例題對增值稅的計算均按公允價值乘以稅率。可見，在我國的準則體系中，公允價值是不包含增值稅的，即公允價值和增值稅是相互分離的。但問題在于，如此規定可能導致交易的非公平性，比如說在交換雙方所交換資產的公允價值相同但適用的增值稅稅率不同的情況下，若仍以公允價值為基礎進行交換就會導致適用增值稅稅率較高一方的利益受損。

筆者認為改變準則中關于公允價值的定義也未嘗不可，即公允價值不再僅僅指計入資產價值的資產成本，也要把資產成本之處的增值稅銷項稅額也涵蓋進來。

三、涉及多項交換時換入資產的賬面價值可獲得嗎

《企業會計準則講解》指出，涉及多項非貨幣性資產交換時，若資產交換不具有商業實質或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，換入資產的總成本應當按照換出資產原賬面價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產賬面價值總額為基礎確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。但是，出于商業秘密或自身利益的考量，涉及非貨幣性資產交換的一方會把自己資產的（真實的）賬面價值告知另一方嗎？筆者認為，這種可能性應該是很低的。若真是如此，則此項規定將更多的是理論上假定而缺乏現實的可操作性。

四、盈余管理的又一途徑

如前文所述，同時滿足交易具有商業實質、換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量兩條標準的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；否則，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。顯然，兩種計量模式對企業損益的影響是不同的。首先來看關于“商業實質”的判斷。準則指出，交易是否具有商業實質須通過比較換出資產與換入資產在未來現金流量的時間、金額和風險方面是否存在顯著差異來判斷，而未來現金流量是建立在估計、判斷成分較大，主觀可控性較強。其次，換出資產、換入資產的公允價值能否可靠計量以市場為基礎并輔之以會計人員的估計因素，會計人員的意愿亦不可忽略。最后，必須判斷是否存在關聯方交易，因為關聯方的存在可能導致非貨幣性資產交換不具有商業實質，如把關聯方和非貨幣性資產交換聯合起來進行盈余管理，則更難以被覺察。總之，會計判斷空間的加大可能使會計人員以此為手段來達到調節利潤、操縱盈余的目的，增加了會計信息使用者的風險。