加工貿易進料與來料加工兩種方式孰優

李 超

一、進料加工與來料加工的稅收規定

進料加工是出口企業用外匯從國外進口原材料、元器件、配套件和包裝材料，經生產加工后復出口的一種貿易方式；而來料加工時由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器件及技術設備，出口企業根據外商的要求進行加工裝配，將成品出口并收取加工費的一種貿易方式。根據有關稅收規定，進料加工自營或委托代理出口的貨物生產企業增值稅執行“免、抵、退”稅辦法，即出口貨物在產品的銷售環節免稅，內、外銷貨物進項稅額準予抵扣的部分與銷項稅額抵扣，不足抵扣的按規定申報辦理退稅；其出口的應稅消費品免征消費稅。外貿企業增值稅執行“免、退”稅辦法，即對本環節增值部分免稅，進項稅額退稅；其收購出品的應稅消費品退還消費稅。來料加工出口貨物實行免征增值稅、消費稅，出口貨物所耗用國內原料支付的進項稅額不得抵扣，轉入生產成本，其國內配套的原材料已征稅款也不予退稅。

二、比較分析

（一）征、退稅率之差的大小

按照稅法規定，出口貨物FOB價換算為人民幣的外銷收入乘以征、退稅率之差的積要記入主營業務成本，在外銷收入一定的前提下，征、退稅率之差越大，出口企業所要承擔的稅負越高。

例如，某生產型出口企業A為國外客商B加工一批貨物，進口料件組成計稅價格換算為人民幣為200萬元，加工后復出口的貨物換算為人民幣的總價格為3500萬元（單證收齊）。假設貨物全部出口無內銷發生，其加工所耗用國內購進的料件及其他費用進項稅額為70萬元，增值稅稅率為17%，出口退稅率為13%，試分析出口企業選擇進料還是來料加工孰為合適。

1.采用來料加工方式

根據來料加工免稅政策，3500萬元的出口貨物免稅，70萬元進項稅額不予抵扣轉入主營業務成本自行負擔，其應納稅額為70萬元。

2.采用進料加工方式

3500萬元的出口貨物執行“免、抵、退”稅政策，進口料件2000萬元所計算的免稅稅額不予辦理退稅，應在計算的“免、抵、退”稅額中抵減。

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價*外匯人民幣牌價*出口貨物征退稅率差-免稅購進原材料價格*出口貨物征退稅率差：

（3500-2000）*（17%-13%）=60（萬元）

當期應納稅額=銷項稅額-（進項稅額-當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額）=0-（70-60）=-10（萬元）

當期面抵退稅額=出口貨物離岸價（單證收齊）*外匯人民幣牌價*出口貨物退稅率-免稅購進原價材料價格*出口貨物退稅率=（3500-2000）*13%=195（萬元）

由于留抵稅額10萬元小于“免、抵、退”稅195萬元，則退稅10萬元，免抵稅額為195-10=185（萬元）。如果考慮免抵稅額的城市維護建設稅和教育附加（以下簡稱稅費）。那么，其稅費額為185*（7%+3%）=18.5（萬元）

從以上假設的條件看，采用進料共方式出口企業能得到10萬元的增值稅退稅，其應納稅額為零，即使繳納了18.5萬元的稅費，其稅負也小于夾料加工繳納的70萬元稅款。

再假設，出口退稅率出現下調，由原退稅率13%下調5%，采用進料加工方式，那么：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（3500-2000）*（17%-5%）=180（萬元）

當期應納稅額=0-（70-180）=110（萬元）

當期免抵退稅額-（3500-2000）*5%=75（萬元）

由于當期應納稅額大于零，則免抵退稅額=免抵稅額=75（萬元），其繳納稅費為75*（7%+3%）=7.5（萬元）

采用來料加工比采用進料加工少繳稅47.5（110+7.5-70）萬元。

（二）進口料件占比的多少

出口貨物所耗用進口料件與國內耗料之間所占比例大小與加工貿易方式的選擇密切相關。在進料加工方式下，國內耗料增值稅進項稅額的大小直接影響稅額的計算。延用上例，假設A企業加工出口的貨物國內耗料站的比重較大，國外進料只是其中的一小部分，如將國內耗料等費用的進項稅額由70萬元調增為90萬元，進口料件組成計稅價格由2000萬元調減為1500萬元，則情況又有所改變：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（3500-1500）*（17%-13%）=80（萬元）

當期應納稅額=0-（90-80）=-10（萬元）

當期免抵退稅額=（3500-1500）*13%=260（萬元）

由于留抵稅10萬元小于“免、抵、退”稅260萬元，則退稅10萬元，免抵稅額為260-10=250（萬元），其繳納稅費為250*（7%+3%）=25萬元。

如在來料加工方式下，應納稅額為70萬元，大于進料加工繳納的25萬元稅費。相反，如果A企業加工出口的貨物國內耗料占的比重較小，其國內耗料等費用的進項稅額由70萬元調減為10萬元，進口料件組成計稅價格由2000萬元調增為3000萬元，則：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（3500-2000）*（17%-13%）=20（萬元）

當期應納稅額=0-（10-20）=10（萬元）

當期免抵退稅額-（3500-2000）*13%=65（萬元）

由于當期應繳納稅額大于零，則免抵退稅=免抵稅額=65（萬元），其繳納的稅費為65*（7%+3%）=6.5（萬元）。

如在來料加工方式下，應納稅額為10萬元，小于進料加工的10+6.5=16.5（萬元）。

（三）出口貨物價格的高低

出口貨物價格也是影響稅負高低的因素之一。延用上述案例，在進料加工方式下，如果出口價格由3500萬元上調為5000萬元，則：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（5000-2000）*（17%-13%）=120（萬元）

當期應納稅額=0-（70-120）=50（萬元）

當期免抵退稅額=（5000-2000）*13%=390（萬元）

由于當期應納稅額大于零，則免抵退稅額=免抵稅額=390（萬元），其繳納的稅費為390*（7%+3%）=39（萬元）。

如在來料加工方式下，應納稅額為70萬元，小于進料加工50+39=89（萬元）的應繳稅款。相反，如果出口價格由3500萬元下調為2500萬元，則：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（2500-200）*（17%-13%）=20（萬元）

當期應納稅額=0-（70-20）=-50（萬元）

當期免抵退稅額=（2500-2000）*13%=65（萬元）

由于留抵稅額50萬元小于“免、抵、退”稅65萬元，則退稅50萬元，免抵稅額為65-50=15（萬元），其稅費為15*（7%+3%）=1.5萬元。

如來料加工方式下，應繳稅額為70，大于來料加工0+1.5=1.5（萬元）的應繳稅額。

結論：（一）當出口貨物所耗用的進口料件占比小于國內耗料，且征退稅率之差較小時，選擇進料加工方式較為合適。（二）當出口貨物所耗用的進口料件占比大于國內耗料，且征退稅率差比較大時，選擇來料加工方式較為合適。（三）當加工貿易出口額較大且國內耗料較少時，如采用進料加工方式，則當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額就會變大，容易產生應納稅額，有時在無內銷的前提下也會形成倒繳稅現象，相比之下，采用來料加工較為合適。相反，在加工貿易出口額較大且國內耗料比較多時，可采用進料加工更為合適。