作業成本法在高新技術企業的應用

劉 湘

一、作業成本法與高新技術企業概述

（一）作業成本法的概念及基本特征

作業成本法簡稱ABC。即基于作業的成本計算法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。作業成本法認為，作業消耗資源，成本對象耗用作業，作業是成本計算的核心，而產品的成本則是制造和傳遞產品所需全部作業的成本總和。

1.強調成本的戰略管理，延伸了成本范圍。作業成本法立足于全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產品的市場需求，分析相關技術的發展態勢，將產品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，尤其重視在產品投產前設計階段的成本控制，強調在設計過程中消除不增加價值的作業，對于可增加價值的作業，在不影響產品必要功能的前提下，也選用低成本作業。

2.改進了費用分配方法，避免成本信息失真。作業成本法計算的基本原理就是產品消耗作業、作業消耗資源。該方法是以作業為核算對象，核算各個作業所耗的生產資源，計算出各個作業的成本，然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品，從而計算出各種最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業成本法對于不增值作業盡可能消除，對于增值作業也盡可能降低其資源的消耗。

3.降低成本的主觀動因，完善了責任會計。在產品成本的形成中，除了受產量、作業量等一些客觀因素的驅動外，還會受人為主觀因素的驅動。比如，職工的成本管理意識、工作態度和責任感、員工之間的人際關系等。在作業成本觀念下，按作業設立責任中心，使用更為合理的分配基礎，易于區分責任，減少成本的主觀動因。同時作業成本法還特別強調產品的零部件數量、運輸距離和質量檢測時間等非財務變量，因為它們與產品實際成本耗費也有極強的相關性。

4.把環境成本納入企業的成本核算之中。在戰略成本管理體系下，為了強化企業的環境意識，增強其社會責任感，要求將環境成本納入企業成本核算體系。這將迫使企業選擇恢復成本低的自然資源作為開采的對象，研究開發沒有污染的生產工藝和方法，為社會提供不損害環境的產品，致力于提高物質資源的利用率。

（二）高新技術企業的基本含義

高新技術企業是在國家重點支持的高新技術領域內，持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展生產經營活動，在中國境內（不包括港、澳、臺地區）注冊一年以上的居民企業。

二、傳統成本計算方法對高新技術企業的不適應性及其作業成本法應用的難點分析

（一）傳統成本核算方法對于高新技術企業的不適應性。

1.成本核算范圍的狹窄使成本信息不完整性。傳統成本核算方法一般只計算產品的生產成本，而將產品開發、設計、銷售等階段發生的耗費全部作為期間費用處理。這是由于在傳統的制造行業中，生產產品所耗費的直接人工、直接材料和制造費用等生產成本占全部成本費用開支的絕大部分，按照生產成本歸集的產品成本比較接近于實際情況。在傳統的工業企業，產品成本的絕大部分發生在產品的生產過程中，主要表現為其生產時所耗費的人工、材料和制造費用等。然而在高新企業，80%以上的成本是發生在產品正式投產以前，產品生命周期是企業引入該產品概念開始，到企業放棄與該產品相關的一切業務活動為止的全過程。生產成本只占全部成本費用開支的一部分，更多的成本費用發生于產品的開發、設計、銷售等階段。如果單純核算產品的生產成本，勢必與實際情況相脫節，不能反映真實的產品成本信息，從而不利于為產品定價、產品組合決策、產品盈利性分析等一系列管理和決策服務。

2.制造費用分配標準的僵化使成本信息準確性較差。對傳統工業企業來說，其準確性是指在特定的成本計算方法和特定的費用分配標準（材料耗用量、工時耗用量等）下所歸集分配的成本是唯一的成本，即無論誰來計算，只要按照規定的程序、方法進行，結果都會相同。傳統產品成本核算對制造費用是先歸集，再按一定標準（通常是生產工時），將之分配到各種產品中。這里面就隱含著一個假設：即制造費用的發生是與產品的產量（工時）直接相關的，產品成本主要體現在原材料成本和人工成本上。與制造環境相適應，制造費用的分配也面臨著挑戰。高新企業其成本信息的準確性不僅要考慮計算程序和結果，而且要考慮分配標準是否合理。而高新技術產品中的科技含量的增加，使得產品的制造成本并非與產品生產數量直接相關，直接人工只占總成本的一小部分。隨著直接人工在產品成本結構中的比重遞減，若制造費用的分配仍以工時為標準則必然導致了產品成本信息的失真。

3.傳統會計信息的披露方式使成本信息及時性差。在傳統會計信息的披露方式下，及時性是指能夠按月報出成本信息。一旦高新技術產品的更新速率加快，企業所面臨的風險就越大。會計信息的時效性規定了高新企業風險的大小，直接影響到投資者的信心。這就要求企業縮短信息披露的時間，提高會計信息披露的時效性。對高新企業而言，技術的發展變革速度加快，產品的生命周期變得很短。要想盡快搶占市場，投入更多的成本用于設計、開發的生產時間以縮短產品上市的時間是必要的。另一方面，時間的競爭力還表現在顧客產品服務的滿意程度上。顧客購買商品，其所得到的價值不僅僅限于產品本身的質量和性能，還表現在產品所附帶的服務上。企業能將產品及時地送到顧客手中是第一步，更重要的是對顧客的意見采取及時的措施，使顧客價值最大化。在現代信息技術條件下，打破以傳統會計信息的披露方式不是“不能也，而是不為也”。近年來，會計電算化尤其是網絡財務的展開，為我們重新設計和實施會計信息的披露方式提供了有力技術支持，時間上使會計核算從事后達到實時，財務管理從靜態走向動態，只要需要，無需顧及和等待會計期末，擊點鼠標即可生成所需的成本信息。

4.成本費用構成的偏移使成本信息產生誤導性。這里指的成本費用是指現行高新企業的利潤表中主營業務成本（即制造成本）、銷售費用、管理費用、財務費用之和，后三項費用亦稱期間費用。在產銷比正常的情況下，傳統工業企業的成本費用的構成是制造成本高、期間費用低。因此，管理重點是制造成本，管理當局更注重對制造成本的控制。成本核算是否準確，成本考核指標是否落實，成本管理是否有效，成本降低機制是否形成，皆由制造成本管理狀況所決定。高新企業的成本費用構成則相反，往往是制造成本低、期間費用高。期間費用高的原因是管理費用（主要是研發費用）和銷售費用高。因此，管理的重心要轉移，轉移到研發環節和技術服務環節。研發費用與銷售費用使用的合理性，往往決定著高新企業的整體競爭實力。其產品成本在相當大的程度上是由設計所決定的，而其產品的銷售狀況如何又在相當大的程度上取決于技術服務。消費者對產品的關心已從數量上轉向更加關注質量、外觀、花色、功能、品牌、售后服務等方面，小批量、多品種、多功能是買方市場大多數產品生產的特點，單純地依靠產銷量的增加降低成本越來越困難。因而，對高新企業而言，按照傳統企業進行會計信息披露的方式，會給信息使用者的決策和市場供求產生誤導。

（二）作業成本法應用的難點

作業成本法介紹到我國也有多年了，但實際的狀況卻是有些企業從決定采用作業成本法解決企業的成本核算問題起，兩三年都沒有取得實質性的進展，還有一些躊躇滿志，大張旗鼓地成立了項目組，短者幾個月長者一年就堰旗息鼓，無果而終。為什么風靡國外的作業成本法，在我國卻寸步難行。分析其原因，既有外部環境的約束，也有來自企業自身的阻力。

1.技術基礎。我國的科技水平同西方發達國家相比，差距仍然很大，能將高新技術應用于生產領域的企業為數很少，企業整體的裝備水平仍然很落后。近些年來，隨著市場競爭的加劇，一些有條件的企業紛紛增加技術投入，以提高企業的裝備水平，增加市場競爭力。但這些企業只占企業總數的極小部分。因此，新的成本核算系統的實施目前還缺乏相應的技術基礎，適用于作業成本法應用的環境還未完全形成。

2.社會背景。我國仍處于社會主義初級階段，依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產業大量存在，生產的商品化、市場化、現代化程度不高。國民的生活水平僅達到小康，市場的多樣性需求不足。從我國目前的科學技術和經濟發展水平看，企業的生產方式在短時間內不可能有很大的突破，傳統的大規模少品種批量生產方式仍占主導地位。因此，作業成本法賴以存在的社會環境還未形成，對作業成本法的內在需求并不迫切。

3.會計電算化現狀。目前我國的會計電算化工作已取得了突飛猛進的發展。但與國外相比，目前還處于較低水平。主要表現在：應用面較小，發展不平衡；應用水平較低，還未形成采購、生產、成本管理等綜合經營管理的系統化、一體化；財務軟件開發水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕財會人員勞動強度方面。因此，作業成本法的應用缺乏必要的技術支持。

4.會計人員素質。我國企業會計人員中既掌握會計專業知識，又懂相應的管理知識及計算面應用技術的復合型人才奇缺。加之長期以來，企業會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，造成職業判斷能力較低的現狀。而作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果。

5.制造費用所占比重不大。從我國目前的基本國情來看，企業類型仍以勞動密集型企業為主，資金密集型或技術密集型企業在全部企業所占比重還較小。這說明，我國企業產品成本的結構中仍以直接成本為主，不具備實施的條件。

三、高新技術企業推行作業成本法的對策

（一）企業內部從上到下務必達成共識

作業成本法是管理理念、管理思想和管理方法的變革，是成本分攤法科學化的體現。它摒棄了傳統的主觀武斷、簡單化的成本分攤方法，采用理性的、細致的、科學的態度分攤成本。由于傳統成本會計在高新技術條件下所產生的成本信息不準確，作業成本法應運而生。傳統的成本會計采用單一的因素（直接勞動時間）對制造費用進行分配，而這種分配所依據的往往并非真實的成本動因。作業成本法通過對真實成本動因的分析與控制，改變了傳統酌情變動成本甚至固定成本的范圍。研發費用、管理費用、營銷費用等都通過作業成本法的實施被暴露在陽光下，其開支金額由相關作業的需求量決定，而不再由有關管理者酌情決定，固定成本也不是天經地義的固定，這就大大限制了有關管理者的費用審批權限和經營決策中的自由裁量權。

（二）注重全員參與，加強員工培訓

作業成本法是過程管理，所以提高全員成本意識是非常重要的。作業成本法下成本被逐級分解并進行成本動因分析，這必將涉及到產品的設計、生產、銷售、財務等各個部門，只有全體員工都了解作業成本法并參與到其中才能保證其實施的有效性。加強員工的培訓，推廣實施作業成本法的過程中包括管理人員、具體作業人員在內的培訓是很重要的。加強對管理者的培訓，使其了解作業成本法信息能影響的管理決策問題，從而發揮作業成本法信息在企業管理決策中應有的作用；加強對會計人員培訓，會計人員的素質決定作業成本法應用的好壞，在遇到突發問題時會計人員要能給出專業而正確的解答，從而避免作業成本法在使用過程中的負面效應；加強一般作業人員的培訓，他們是作業成本法應用的執行者，影響到信息的輸入，因此，其必須接受培訓，以理解他們的工作對作業成本法順利實施的影響，避免錯誤成本信息的產生。

（三）注重全過程的管理

作業成本法是以作業為成本計算對象的，該方法下產品成本是所需全部作業的成本總和，即該方法下成本控制不僅僅局限于產品生產成本一個方面，其控制內容還涉及到設計成本、研發成本、售后服務成本等多個方面。從其控制領域來看涵蓋了產品的開發、設計、生產、售后等全過程，并且在成本控制中注意各環節成本的互相影響性，以求總成本的最低。