從稅收視角談增值稅視同銷售的會計處理

江鳳瓊 劉 念

自1994年以來，增值稅收入在稅收中所占的比例一直居于首位，國家為了平衡稅負，保持增值稅征收的完整性和扣稅鏈條的連續性，促進增值稅的規范管理，稅法上將某些不符合銷售行為的商品流通規定為“視同銷售”行為，所謂視同銷售是指在企業發生特定的提供商品或勞務后，因稅法和會計在確認收入方面的差異，會計上不作為銷售業務核算，不確認會計收入，而稅法規定視同銷售實現，要計算營業收入并計算應繳納的稅費。

一、增值稅視同銷售的界定

增值稅視同銷售是與一般意義上的正常銷售有所區別的銷售行為，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字[2009]第50號）第四條規定：“單位或個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物應繳納增值稅：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送人?！绷硗猓档米⒁獾氖?，2006年新會計準則實施以后，增加了兩種增值稅視同銷售情況：非貨幣性資產交換和債務重組。

視同銷售貨物，一般納稅人要計算銷項稅額，小規模納稅人應當計算應納稅額。其主要目的是一方面擴大了增值稅的征稅范圍，發揮增值稅的功能，保證增值稅稅款抵扣制度的實施，完善增值稅的抵扣鏈條；另一方面是為了避免造成與正常貨物銷售稅負不平衡的矛盾，防止納稅人利用該行為逃避納稅及偷逃稅款。但是，不能忽視，上述各種行為存在著實質性的差別，就視同銷售業務涉及的內容看，增值稅銷售業務的會計處理涉及兩方面的內容：一是應稅銷售額的確認；二是增值稅銷項稅額的計算。

二、應稅銷售額的確認

稅法上所說的增值稅銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是收取的銷項稅額除外。一般銷售方式下，銷項稅額=銷售額×稅率，其中稅率按貨物的不同分13%和17%兩檔。視同銷售行為發生時，假如有實際銷售額則按上述公式計算銷項稅額，視同銷售無實際銷售額的依稅法的規定按以下順序確認銷售額：“1.按照納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；2.按納稅人近期同類貨物的平均價格確定；3.組成計稅價格確定。”

（一）有同類市場售價的情況

當同類商品市場售價可獲得時，即可采用企業當期或近期同類市場售價的平均價格，但是無正當理由價格偏低的售價不應計入平均銷售價格計算。

（二）沒有同類價格的情況視同銷售的產品貨物

如果沒有同類商品的市場產品價格，無法確定納稅人當月同類貨物的平均銷售價格，那么應稅銷售額由組成計稅價格確定，根據稅法規定：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），如果銷售的是自產貨物，成本即為實際生產成本，銷售的是外購貨物，其成本就為實際采購成本，成本利潤率為10%。若該種產品屬于消費稅征稅范圍內的貨物，則組成計稅價格=（成本+利潤）/（1-消費稅稅率）=成本×（1+成本利潤率）/（1-消費稅稅率）。

三、視同銷售貨物行為的會計處理

（一）符合會計上銷售確認標準的視同銷售行為

（1）將貨物交付他人代銷

稅法上規定的這一視同銷售行為與一般意義上的正常銷售行為基本上沒有什么差異，只是同一貨物的存放地點改變，貨物的所有權并沒有隨之轉移給受托方，當然所有權上的主要風險、報酬、繼續管理權就沒有轉移，委托方依然對代銷商品實施有效控制。稅法規定：“委托方只有在收到受托方的代銷清單的當天，才可確認銷售商品收入，并應作下列處理：借方登記銷售代銷商品所取得的款項，貸方登記銷售代銷商品的收入以及應交增值稅的銷項稅額?！?/p>

（2）銷售代銷商品

銷售代銷商品有視同買斷方式和收取手續費方式兩種不同會計處理方法。

在視同買斷方式下，受托方銷售委托代銷的貨物與銷售自產貨物一樣的，因此，滿足收入確認的五個條件，其中，企業取得此收入的成本即為雙方約定的協議價，確認的收入就是銷售價格，其會計處理為：借方登記按實際價格確認的收入，貸方登記銷售該貨物取得的收入和應交增值稅的銷項稅額。

在收取手續費方式下，受托方按照雙方約定的價格對外銷售，銷售完成后，受托方將銷售收入返還給委托方并根據約定收取手續費作為報酬，很明顯這并不是其經濟利益的總流入，也就不能將此作為自己的收入，只能把手續費作為勞務收入，計入“其他業務收入”。在銷售代銷商品時，借方登記實際取得的銷售收入，貸方減少相應售出的代銷商品的價值以及應交增值稅的銷項稅額。

（3）非同一縣（市）將貨物移送其他機構用于銷售

設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送到不在同一縣（市）的其他機構用于銷售，其實質是屬于內部貨物的轉移，不符合商品銷售收入確認的條件，不應確認為收入，由于兩個機構為不同的納稅主體且分別向其機構所在地主管稅務機關申報納稅，因此移送貨物的一方應確認收入并計算銷項稅額，其借方登記銷售后取得的實際收入，貸方登記銷售商品的收入及其應交納的增值稅銷項稅額。

（二）不確認收入，直接結轉成本，增加相應科目的賬面價值

會計上不確認收入，直接沖減“庫存商品”、“原材料”等，并將其價值計入相關科目的賬面價值，這一類型的行為在會計處理上應同企業經常性的銷售行為區別開來。

1.將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目

企業將貨物用于非應稅項目，是企業內部資源的轉移，企業仍然保留了與所有權相聯系的繼續管理權，對該貨物實施有效控制，這種行為發生時可以看成是企業作為最終消費者購買了該種商品，已經是貨物流轉的最終環節，在此，只有增值稅的視同銷售，會計上并沒有確認收入，而稅法上也沒有要求確認收入，只是將減少的貨物按成本結轉，計入相應成本。國家為了保證稅收征收的完整性，稅法規定這種行為發生時，企業必須將其視同銷售已經完成，按照計稅價格確定應交增值稅的銷項稅額。其會計處理如下：

借：在建工程

貸：庫存商品

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

2.企業將自產或委托加工的貨物無償贈送其他單位或個人

對于企業的這一視同銷售行為，企業會計準則并沒有具體的規定。此視同銷售行為大致有兩種處理方法：第一，按公允價值確認收入，同時結轉成本；第二，不確認收入，將減少的貨物直接按成本結轉，將其計入當期損失。本文也贊同第二種觀點，企業無償將自產或委托加工的貨物贈送他人或單位，雖然與商品所有權相關的主要風險和報酬已經隨著贈送而轉移，同時也沒有保持與所有權相聯系的繼續管理權和有效控制。但是，這一行為的發生不會給企業帶來經濟利益，也就是說，這種行為不符合會計確認收入的標準，不能確認為收入，會計上只需將貨物的成本沖減，計入當期損失，同時，計算應該繳納的增值稅?？勺魅缦掠涗洠?/p>

借：營業外支出

貸：庫存商品

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

以上兩種視同銷售行為基本上與銷售沒有太大關系，但是基于對國家稅收征收的考慮，會計上將其視同銷售已經實現，計算繳納相應的增值稅。

四、新會計準則實施后，增加的兩種增值稅視同銷售情況

新會計準則實施后，增加“非貨幣性資產交換”和“債務重組”兩種增值稅視同銷售情況。債務重組指因發生財務困難，無法按約定時間償還債權人債務，債權人按照與債務人達成的協議或法院裁定而作出讓步的事項。在以資產清償債務這一債務重組方式下，企業將原材料、庫存商品用于清償債務，會計上可視同將原材料、庫存商品銷售給了債權人，對于債務方而言，可視同銷售實現，按照其公允價值確認收入，并據此計算增值稅的銷項稅額，同時，沖減相應負債的賬面價值，其與公允價值和銷項稅之間的差額則作為債務重組利得，記入“營業外收入”。

對于“非貨幣性資產交換”這一特殊的視同銷售行為而言，增值稅視同銷售主要是針對以庫存商品、原材料等存貨作為換出資產的企業的賬務處理來說，根據規定：企業完成以存貨作為換出資產時，企業應當將其視為銷售完成，按照《企業會計準則第14號—收入》的規定：“以存貨的公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，并核算應繳納的稅費，”此處主要涉及增值稅銷項稅額的計算。如果存貨的公允價值不可獲得，則按其賬面價值確認應繳納的增值稅。

其實兩種會計處理方法在計算增值稅時都是按銷售收入計稅，只是第一種處理方法按公允價值確認收入，第二種方法直接減少相關科目的賬面價值，并增加相應成本，未計算商品的銷售收入。所以，不管對增值稅的視同銷售行為采用何種處理方法，有關增值稅的最終數額都是相同的，不會因選擇的處理方法不同而致使國家稅收的減少，這樣，不但能夠保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因視同銷售行為的發生而造成稅款抵扣制度的中斷，而且可以避免因視同銷售行為而引起的貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止企業利用上述行為逃避納稅及偷逃稅款的現象，有利于國家稅款抵扣制度的連續性，減少稅收的流失，保證國家稅收足額上繳。