淺議代銷商品的納稅籌劃

李懷森

納稅人委托或受托代銷商品有兩種方式：一種是以支付或收取續費方式代銷商品，另一種是視同買斷方式代銷商品；不同的代銷方式，會產生不同的納稅結果，從而導致企業獲得不同的收益，為企業進行合理納稅籌劃提供了一定的空間。

一、委托方代銷商品的納稅籌劃

委托代銷是用來擴大企業商品銷售范圍和銷售數量的一種經營措施；納稅人委托代銷商品可以采取支付手續費方式代銷或采取買斷方式委托代銷。

1.支付手續費方式代銷

以支付手續費方式代銷，是指委托方根據受托方代銷商品的數量或金額向其支付手續費的一種代銷方式；委托其他單位代銷貨物，其納稅義務時間為收到代銷單位的代銷清單或收到全部或者部分貨款的當天。對在代銷中支付給受托方的代銷手續費不能從銷售額中扣除后計稅。納稅人采取這種方式代銷，代銷貨物取得收益為代銷商品收入扣除成本、稅金和代銷手續費后的余額。

2.采取買斷方式代銷

采取這種代銷方式，就是由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取委托代銷款；實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有。如果委托方將商品交付給受托方時，商品所有權上的風險和報酬已轉移給受托方，即受托方無論商品是否賣出，是否虧損或盈利與委托方無關，這種委托代銷方式，在涉稅處理上與委托方直接將商品銷售給受托方沒有實質性區別。委托方在發出商品時發生納稅義務，企業代銷商品取得的收益就是銷售商品的差價收入扣除稅金后的余額。以上兩種不同代銷方式，對委托方而言，因承擔的風險不同，獲取的收益也不盡一致。

舉例：某面粉生產企業（增值稅一般納稅人）委托糧油商店代銷面粉100噸；如果采取支付手續費方式代銷，每噸代銷價格3616元（含稅），代銷手續費按每噸226元支付；如果采取買斷方式代銷，按合同協議價款每噸3390元收取貨款（含稅進貨價），面粉每噸成本2600元，兩種不同代銷商品方式應納稅金與代銷商品收益如下：

（1）委托方采取支付手續費方式代銷

應納增值稅：（3616×100）÷（1+13%）×13%-24000=17600元

應納城建稅及教育費附加：17600×（7%+3%）=1760元

支付手續費100×226=22600元

委托代銷商品收益：320000-260000-1760-22600=35640元

（2）委托方采取買斷方式代銷

應納增值稅（3390×100）÷（1+13%）×13%-24000=15000元

應納城建稅及教育費附加15000×（7%+3%）=1500元

委托代銷商品收益：300000-260000-1500=38500元

兩種不同的代銷方式，如果僅從收回的代銷款來看是相同的，采取支付手續費方式代銷收回的代銷款是339000元（扣除手續費后的金額），采取買斷方式收回的代銷款339000元；但是在計算增值稅時，對采取支付手續費委托代銷商品應按代銷商品銷售額計稅（手續費不能從銷售額中扣除），而采取買斷方式代銷按雙方協議價計算增值稅；所以不同代銷方式計算繳納的增值稅、城建稅和教育費附加就不相同。從而影響到代銷商品的收益。通過上述案例中我們可以看出，采取買斷方式代銷所獲取代銷收益大于支付手續費方式代銷取得收益，因此應選擇買斷方式代銷。當然在代銷商品籌劃時也應綜合考慮代銷商品所有權上的風險和報酬以及代銷過程所發生的經營風險和營業費用，這些因素對企業代銷收益會產生一定的影響。

二、受托方代銷商品的納稅籌劃

受托方采取哪種方式代銷商品，首先要考慮受托方是一般納稅人還是小規模納稅人，納稅人身份不同，納稅結果也不同；如果受托方屬于一般納稅人且采取收取手續費方式代銷，那么只就收取的手續費收入按5%稅率繳納營業稅和相關的城建稅及教育費附加；手續費收入減除營業稅金及附加和營業經營費用后的余額就是受托代銷商品獲得的收益；受托方屬于小規模納稅人的，除了收取的手續費收入要繳納營業稅外，對于代銷商品取得的收入還要按照增值稅的有關規定繳納增值稅。如前例，糧油商店（受托方）采取收取手續費方式代銷，如果糧油商店屬于一般納稅人，代銷手續費收入22600元，按照稅法規定收取的手續費收入繳納營業稅1130元，城建稅和教育費附加113元，受托方代銷商品發生營業費用10200元，手續費收入扣除稅金和營業費用，代銷商品取得的凈收益11157元；如果糧油商店屬于小規模納稅人，除了手續費收入22600元繳納營業稅及城建稅和教育費附加外，還要按代銷商品收入3616÷（1+3%）×100的3%繳納增值稅10532元，城建稅和教育費附加1053元。手續費收入扣除增值稅、營業稅、城建稅和教育費附加以及營業費用后代銷商品收益為-428元；顯然小規模納稅人采取收取手續費方式代銷是不合適的。

對受托方采取買斷方式代銷商品，如果符合銷售收入確認條件，且受托方屬于增值稅一般納稅人的，比照商品購銷活動繳納增值稅和相關的城建稅和教育費附加；如上例，如果受托方銷售商品實際銷售額384200元（含稅），購進商品進項稅39000元，應納增值稅384200÷（1+13%）×13%-39000=5200元，城建稅及教育費附加520元；銷售商品發生營業費用10200元，銷售商品收益為340000-300000-10200-520=29380元；受托方屬于小規模納稅人的，應按代銷商品銷售額的3%繳納增值稅；384200÷（1+3%）×3%=11190元，應繳納城建稅及教育費附加1119元，代銷商品收益384200÷（1+3%）-339000-10200-1119=22690元。在上述案例中，小規模納稅人代銷取得的收益小于一般納稅代銷取得的收益，是因為上述案例中小規模納稅人增值稅稅負（3%）高于一般納稅人稅負1.5%（5200÷340000）所致，因此在納稅籌劃時，不能一概而論，選擇哪種代銷方式，一定要根據受托方的具體情況來決定。

其次，選擇哪種方式代銷，要比較代銷手續費收入和代銷商品差價收入的高低；如果手續費收入高于代銷商品的差價收入，對于一般納稅人而言，應采取收取手續費方式代銷，反之代銷手續費收入低于代銷商品差價，那么應選擇買斷方式代銷。見以上案例，糧油商店屬于增值稅一般納稅人，如果采用收取手續費方式代銷，收取手續費收入22600元，如果代銷商品實際售價與協議價之間差價大于手續費收入，那么糧油商店就應采取買斷方式代銷。

以上不同的代銷方式，由于納稅結果不同，導致代銷收益上的差別，這也為納稅人進行稅收籌劃提供了一定的空間。在進行稅收籌劃時，無論是委托方還是受托方，都應根據企業的實際情況以及稅法的有關規定，對代銷商品方式做出合理的籌劃和安排，使納稅人在降低稅負的同時，獲取最大的收益，實現稅收籌劃的目標。