芻議“營改增”有關價外費用的規定

■王國林

《增值稅暫行條例實施細則》第十二條第二項規定，同時符合以下條件的代墊運輸費用：1.承運部門的運輸費用發票開具給購買方的；2.納稅人將該項發票轉交給購買方的，不作為價外費用征收增值稅。這一規定意味著銷售方與購貨方結算貨款用的是增值稅發票和運費發票，即一般簡稱的 “兩票”結算。由于《增值稅暫行條例實施細則》只規定了不作為價外費用 “代墊運費”的兩個條件，但沒有進一步規定“代墊運費”的判定條件，給稅收征收管理留下了許多隱患。目前，代墊運費在執行過程中存在如下問題。

一、代墊運費爭議大

目前，對代墊運費的理解有爭議，一種意見認為，只要購、銷雙方協商，委托運輸公司將貨物運達到購貨方，同時，先由銷售方墊付運費，貨物到達后，購貨方再歸還銷售方墊付的運費，對銷售方而言，稱之為代墊運費，只要發票是承運方開具的，銷售方轉交給購貨方的，就不作為價外費用征收增值稅。另一種意見認為，代墊費用僅存在于“發貨制”的銷售方貨物，對于實行“送貨制”銷售的只能實行“一票結算”，不能采用代墊運費結算。后一種意見，理論上很好，由于沒有稅收法規作支撐，不好執行。前一種意見，是遵照《增值稅暫行條例實施細則》而得出的觀點，大部分稅務部門按此執行。不過，由于沒有規定“代墊運費”的判定條件，也給納稅人創造了偷稅的“條件”，具體如下：

（一）代墊運費成了偷稅的“防空洞”

由于代墊運費具有隱蔽性，一些納稅人采取渾水摸魚的手法，與購貨方勾結，通過假購銷合同，以假代墊運費為掩護進行偷稅。主要手法如下：一是將混合銷售收入分解為貨物銷售收入和代墊運費；二是自己承擔運費，同時又將貨物銷售分解為低價的貨物銷售收入和代墊運費；三是將真代墊運費假開，即多開代墊運費，少開貨物銷售偷稅；四是用假代墊運費進行賬外經營。如A公司向B公司銷售貨物，為了偷稅，進行賬外經營。其操作辦法如下：A公司的業務員冒充B公司的業務員向C企業購貨，就能騙得C企業向B公司開具增值稅專用發票。A公司又誘惑承運方多開運輸發票金額，將貨物銷售的增值額開到正常的運費中去，并將該發票作為代墊運費交給B公司，同時，要求B公司將貨款匯給C企業，運費及貨物銷售的增值額匯給A公司。通過這種手法，就做到了賬外經營偷稅。即使B公司所在地稅務機關對B公司進行檢查，如果不仔細分析，也不會發現問題，因為增值稅專用發票通過了認證，貨物開具發票單位與付款對象一致，一般不會懷疑有問題。但仔細分析就會發現問題，因為采用代墊運費結算貨物及運費，貨款及運費應是全部匯給增值稅發票開具單位，如是匯給第三方，則第三方不僅僅是銷售貨物偷稅，而且還涉嫌虛開增值稅專用發票。

（二）“摻兌”煤炭也能用代墊運費處理

由于 《增值稅暫行條例實施細則》只規定了不作為價外費用 “代墊運費”的兩個條件，但沒有進一步規定“代墊運費”的具體判定條件，導致煤炭商貿企業開展煤炭“摻兌”銷售，也能采用代墊運費結算。如地處南方的煤炭商貿企業，從北方購進煤炭高熱值煤炭，同時從企業相鄰的南方市（縣）購進低熱值煤炭，在公司貨場將兩種熱值的煤炭進行“摻兌”，然后進行銷售。盡管耗用了大量的人力、物力，并抵扣了稅金，由于沒有改變煤炭的外形，因此“摻兌”煤炭不屬加工，其銷售仍可將從北方運煤的運費作為代墊運費處理，而稅收法規卻沒有相應措施。同樣地，如工業企業外購原材料，運費是進入成本的，加工銷售，原材料購進時承擔的運費是通過提高銷售價格來收回的，絕不能用代墊運費方式將運費收回，可是煤炭“摻兌”卻是可以的。這也說明代墊運費規定過于簡單，給稅收征收管理工作留下了漏洞。

二、下位法無法執行

銷售方實行代墊運費銷售貨物，交給購貨方入賬的發票為增值稅專用發票和運輸發票，運輸發票是由承運方開具，而運輸款項是匯給銷售方的，按照《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發【1995】192號）第一條第三項的規定，納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。按此規定，購貨方取得承運部門開具的運輸發票是不能抵扣的，由于《增值稅暫行條例實施細則》高于《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發【1995】192 號），屬上位法，既然符合兩個條件的代墊運費不作為價外費用，那么，運費發票的開具單位與付款對象不一致也是合理的，進項稅也是可以抵扣的。

鑒于代墊運費存在上述問題，筆者建議，取消《增值稅暫行條例實施細則》第十二條第二項的規定，將符合兩個條件的代墊運費作為價外費用征收增值稅，銷售貨物全部實行增值稅發票一票結算。情況如下：

第一，營改增后，運輸收入的征收率為11%，與貨物的稅率相差不大，將符合兩個條件的代墊運費作為價外費用征稅，納稅人的稅負不會增加很多。何況，目前購貨方采購貨物為了貨物的安全，通常是由銷售方送貨上門，同時，為了減少發票的風險，通常要求用增值稅專用發票一票結算。至于為何有代墊運費結算，主要還是因購貨方享受優惠政策，在巨大利益的誘惑下，捉使購、銷雙方勾結，采用假代墊運費偷稅。如購貨方沒有優惠政策，一般不同意銷售方采用代墊運費結算，這也從另一角度說明，送貨上門銷售是主流，完全沒有必要實行符合兩個條件的代墊運費不征收增值稅。

第二，將符合兩個條件的代墊運費作為價外費用征稅后，納稅人銷售貨物只能是用增值稅發票結算貨款，這樣票、款一致，符合《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發【1995】192 號）第一條第三項的規定。

第三，有利于稅收征管，由于貨物稅率與運輸的稅率有6個百分點，用假代墊運費處理仍將是納稅人偷稅的一個途徑，因此，取消了符合兩個條件的代墊運費不征增值稅的規定，納稅人只能一票結算貨款，想在代墊運費方面做“手腳”偷稅的漏洞就堵住了。