芻議“營(yíng)改增”有關(guān)價(jià)外費(fèi)用的規(guī)定

■王國(guó)林

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條第二項(xiàng)規(guī)定，同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：1.承運(yùn)部門(mén)的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開(kāi)具給購(gòu)買(mǎi)方的；2.納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買(mǎi)方的，不作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅。這一規(guī)定意味著銷(xiāo)售方與購(gòu)貨方結(jié)算貨款用的是增值稅發(fā)票和運(yùn)費(fèi)發(fā)票，即一般簡(jiǎn)稱(chēng)的 “兩票”結(jié)算。由于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》只規(guī)定了不作為價(jià)外費(fèi)用 “代墊運(yùn)費(fèi)”的兩個(gè)條件，但沒(méi)有進(jìn)一步規(guī)定“代墊運(yùn)費(fèi)”的判定條件，給稅收征收管理留下了許多隱患。目前，代墊運(yùn)費(fèi)在執(zhí)行過(guò)程中存在如下問(wèn)題。

一、代墊運(yùn)費(fèi)爭(zhēng)議大

目前，對(duì)代墊運(yùn)費(fèi)的理解有爭(zhēng)議，一種意見(jiàn)認(rèn)為，只要購(gòu)、銷(xiāo)雙方協(xié)商，委托運(yùn)輸公司將貨物運(yùn)達(dá)到購(gòu)貨方，同時(shí)，先由銷(xiāo)售方墊付運(yùn)費(fèi)，貨物到達(dá)后，購(gòu)貨方再歸還銷(xiāo)售方墊付的運(yùn)費(fèi)，對(duì)銷(xiāo)售方而言，稱(chēng)之為代墊運(yùn)費(fèi)，只要發(fā)票是承運(yùn)方開(kāi)具的，銷(xiāo)售方轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方的，就不作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，代墊費(fèi)用僅存在于“發(fā)貨制”的銷(xiāo)售方貨物，對(duì)于實(shí)行“送貨制”銷(xiāo)售的只能實(shí)行“一票結(jié)算”，不能采用代墊運(yùn)費(fèi)結(jié)算。后一種意見(jiàn)，理論上很好，由于沒(méi)有稅收法規(guī)作支撐，不好執(zhí)行。前一種意見(jiàn)，是遵照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》而得出的觀點(diǎn)，大部分稅務(wù)部門(mén)按此執(zhí)行。不過(guò)，由于沒(méi)有規(guī)定“代墊運(yùn)費(fèi)”的判定條件，也給納稅人創(chuàng)造了偷稅的“條件”，具體如下：

（一）代墊運(yùn)費(fèi)成了偷稅的“防空洞”

由于代墊運(yùn)費(fèi)具有隱蔽性，一些納稅人采取渾水摸魚(yú)的手法，與購(gòu)貨方勾結(jié)，通過(guò)假購(gòu)銷(xiāo)合同，以假代墊運(yùn)費(fèi)為掩護(hù)進(jìn)行偷稅。主要手法如下：一是將混合銷(xiāo)售收入分解為貨物銷(xiāo)售收入和代墊運(yùn)費(fèi)；二是自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，同時(shí)又將貨物銷(xiāo)售分解為低價(jià)的貨物銷(xiāo)售收入和代墊運(yùn)費(fèi)；三是將真代墊運(yùn)費(fèi)假開(kāi)，即多開(kāi)代墊運(yùn)費(fèi)，少開(kāi)貨物銷(xiāo)售偷稅；四是用假代墊運(yùn)費(fèi)進(jìn)行賬外經(jīng)營(yíng)。如A公司向B公司銷(xiāo)售貨物，為了偷稅，進(jìn)行賬外經(jīng)營(yíng)。其操作辦法如下：A公司的業(yè)務(wù)員冒充B公司的業(yè)務(wù)員向C企業(yè)購(gòu)貨，就能騙得C企業(yè)向B公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。A公司又誘惑承運(yùn)方多開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票金額，將貨物銷(xiāo)售的增值額開(kāi)到正常的運(yùn)費(fèi)中去，并將該發(fā)票作為代墊運(yùn)費(fèi)交給B公司，同時(shí)，要求B公司將貨款匯給C企業(yè)，運(yùn)費(fèi)及貨物銷(xiāo)售的增值額匯給A公司。通過(guò)這種手法，就做到了賬外經(jīng)營(yíng)偷稅。即使B公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)B公司進(jìn)行檢查，如果不仔細(xì)分析，也不會(huì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，因?yàn)樵鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票通過(guò)了認(rèn)證，貨物開(kāi)具發(fā)票單位與付款對(duì)象一致，一般不會(huì)懷疑有問(wèn)題。但仔細(xì)分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，因?yàn)椴捎么鷫|運(yùn)費(fèi)結(jié)算貨物及運(yùn)費(fèi)，貨款及運(yùn)費(fèi)應(yīng)是全部匯給增值稅發(fā)票開(kāi)具單位，如是匯給第三方，則第三方不僅僅是銷(xiāo)售貨物偷稅，而且還涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

（二）“摻兌”煤炭也能用代墊運(yùn)費(fèi)處理

由于 《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》只規(guī)定了不作為價(jià)外費(fèi)用 “代墊運(yùn)費(fèi)”的兩個(gè)條件，但沒(méi)有進(jìn)一步規(guī)定“代墊運(yùn)費(fèi)”的具體判定條件，導(dǎo)致煤炭商貿(mào)企業(yè)開(kāi)展煤炭“摻兌”銷(xiāo)售，也能采用代墊運(yùn)費(fèi)結(jié)算。如地處南方的煤炭商貿(mào)企業(yè)，從北方購(gòu)進(jìn)煤炭高熱值煤炭，同時(shí)從企業(yè)相鄰的南方市（縣）購(gòu)進(jìn)低熱值煤炭，在公司貨場(chǎng)將兩種熱值的煤炭進(jìn)行“摻兌”，然后進(jìn)行銷(xiāo)售。盡管耗用了大量的人力、物力，并抵扣了稅金，由于沒(méi)有改變煤炭的外形，因此“摻兌”煤炭不屬加工，其銷(xiāo)售仍可將從北方運(yùn)煤的運(yùn)費(fèi)作為代墊運(yùn)費(fèi)處理，而稅收法規(guī)卻沒(méi)有相應(yīng)措施。同樣地，如工業(yè)企業(yè)外購(gòu)原材料，運(yùn)費(fèi)是進(jìn)入成本的，加工銷(xiāo)售，原材料購(gòu)進(jìn)時(shí)承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)是通過(guò)提高銷(xiāo)售價(jià)格來(lái)收回的，絕不能用代墊運(yùn)費(fèi)方式將運(yùn)費(fèi)收回，可是煤炭“摻兌”卻是可以的。這也說(shuō)明代墊運(yùn)費(fèi)規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，給稅收征收管理工作留下了漏洞。

二、下位法無(wú)法執(zhí)行

銷(xiāo)售方實(shí)行代墊運(yùn)費(fèi)銷(xiāo)售貨物，交給購(gòu)貨方入賬的發(fā)票為增值稅專(zhuān)用發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票，運(yùn)輸發(fā)票是由承運(yùn)方開(kāi)具，而運(yùn)輸款項(xiàng)是匯給銷(xiāo)售方的，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【1995】192號(hào)）第一條第三項(xiàng)的規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。按此規(guī)定，購(gòu)貨方取得承運(yùn)部門(mén)開(kāi)具的運(yùn)輸發(fā)票是不能抵扣的，由于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》高于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【1995】192 號(hào)），屬上位法，既然符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)不作為價(jià)外費(fèi)用，那么，運(yùn)費(fèi)發(fā)票的開(kāi)具單位與付款對(duì)象不一致也是合理的，進(jìn)項(xiàng)稅也是可以抵扣的。

鑒于代墊運(yùn)費(fèi)存在上述問(wèn)題，筆者建議，取消《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條第二項(xiàng)的規(guī)定，將符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅，銷(xiāo)售貨物全部實(shí)行增值稅發(fā)票一票結(jié)算。情況如下：

第一，營(yíng)改增后，運(yùn)輸收入的征收率為11%，與貨物的稅率相差不大，將符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用征稅，納稅人的稅負(fù)不會(huì)增加很多。何況，目前購(gòu)貨方采購(gòu)貨物為了貨物的安全，通常是由銷(xiāo)售方送貨上門(mén)，同時(shí)，為了減少發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，通常要求用增值稅專(zhuān)用發(fā)票一票結(jié)算。至于為何有代墊運(yùn)費(fèi)結(jié)算，主要還是因購(gòu)貨方享受優(yōu)惠政策，在巨大利益的誘惑下，捉使購(gòu)、銷(xiāo)雙方勾結(jié)，采用假代墊運(yùn)費(fèi)偷稅。如購(gòu)貨方?jīng)]有優(yōu)惠政策，一般不同意銷(xiāo)售方采用代墊運(yùn)費(fèi)結(jié)算，這也從另一角度說(shuō)明，送貨上門(mén)銷(xiāo)售是主流，完全沒(méi)有必要實(shí)行符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)不征收增值稅。

第二，將符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用征稅后，納稅人銷(xiāo)售貨物只能是用增值稅發(fā)票結(jié)算貨款，這樣票、款一致，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【1995】192 號(hào)）第一條第三項(xiàng)的規(guī)定。

第三，有利于稅收征管，由于貨物稅率與運(yùn)輸?shù)亩惵视?個(gè)百分點(diǎn)，用假代墊運(yùn)費(fèi)處理仍將是納稅人偷稅的一個(gè)途徑，因此，取消了符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)不征增值稅的規(guī)定，納稅人只能一票結(jié)算貨款，想在代墊運(yùn)費(fèi)方面做“手腳”偷稅的漏洞就堵住了。