對會計損益理論構建的思考

○崔洪義

（衡水市財政局 河北 衡水 053000）

一、會計損益理論的歷史地位及現代會計損益理論狀況的基本評價

在復式簿記產生以前，簿記主要反映的是資產而不是利潤。工業革命以后，經營活動的持續性和股份公司的出現，要求定期計算收益作為支付股利的前提，由此推動了計算某一時期特定收益的嘗試。19世紀一系列由成文法規所支持的法庭判例規定只能從當期收益或盈余中支付利得，于是出現了一些與收益計算和劃分相關的更為完善的方法，但是收益計量卻依然多屬資產計價的附屬物。20世紀初英美稅收的修正及稅務判例，促進了實現原則的發展，20世紀30年代穩定的環境，促進了美國會計師協會和證券交易委員會對收益實現與配比的推崇及一系列構成現代會計基礎的觀念原則及方法的確立，奠定了以各種假定原則及準則為基本構件的現代會計規范體系的基礎。然而從一開始，這一體系就受到許多人的批評，亨利蘭德哈特菲爾德和威廉佩頓甚至在收益實現規則確立以前就對它表示不滿。20世紀40年代，會計師在還未充分了解收益實現規則的實際含義之前，就已經充分懂得了它的具體做法。然而，僅僅幾年之后，嚴重的通貨膨賬就徹底改變了會計基本假設賴以生存的基礎，使各種會計原則和慣例受到了嚴重挑戰。

兩百多年以來，會計損益一直處于一種十分尷尬的狀況，一方面在實務中由于嚴重操縱利潤，損益數據的可解釋性日趨低下，另一方面理論界對損益觀念嚴厲指責和批判。著名會計學家亨德里克森曾講到：“盡管會計師對于會計收益或其行為效果在現實世界中的解釋說得怎么好聽，他們一般卻都是將原則和規則置于那些和現實世界的現象或行為效果無關的各種前提之下的。”他甚至認為，會計中的實現、配比、應計基礎、成本分配等與損益計算相關的概念“只是在會計機制的邏輯中有期限的作用，此外是沒有意義的”。之所以會出現這種情況，其一是因為會計損益是經過人為的加工處理而發生的一個很不明確的概念，其中包含過多人為的假設和限定，受到極大局限，不具備普遍適用性。其二是由于會計發展中一直未能形成一個完善的損益理論體系，會計界通常所遵循的是一種背離現實和邏輯基礎的損益觀念。

損益的計算及披露構成現代會計發展的主線，然而這條主線的延伸，實在不盡人意。首先，對有關損益的各種基本概念，一直都是莫衷一是，不論經濟學家還是會計學家，在如何理解和運用這些概念方面都有很大分歧。正如希克斯所說：“我們已經看到了些卓越的權威人士由于對儲蓄和收入采取了不同的定義而使彼此甚至他們自己陷入紊亂，這些定義既不是前后一致，又不能很令人滿意。”或許正是由于這一原因，不論是經濟理論界還是會計界，都一直缺乏對損益性質的深入研究，致使會計損益觀念從一開始就帶著嚴重缺陷。其次，幾乎從一開始，人們用以確定收益的各種基本原則就因為人為、武斷及缺乏理論支持而飽受批評。再次，在二戰前相對比較穩定的經濟環境中所確立的各種會計基本假定原則慣例及觀念，由于戰后嚴重的通貨膨賬而失去其存在的現實基礎，在戰后全新的環境中，“這些慣例的大部分受到挑戰，傳統的收益和實現觀念雖然繼續在實踐中應用，但在理論上已經站不住腳”。最后，20世紀后半期，世界經歷了由工業時代向信息時代發展的巨大轉變，在這樣的一個日新月異快速變化的環境中，以靜態穩定為根本特征，左右支絀的傳統會計理論體系，實際上早已走向沒落。

通過以上分析我們不難得出以下結論：損益問題是現代會計的核心議題；以各種假定規則及準則為基礎的會計損益，一直未能構成一個完好的理論體系，會計中的許多尷尬弊端因此而起；現代會計的損益理論，實際上只是一系列假定和觀念的聚合體，隨著時間的推移和環境變化，這個體系已經嚴重脫離現實。兩百多年歷史與現實的糾結，已經產生根深蒂固的影響，成為變革的桎梏。

二、損益觀念的歷史變革及多年來努力改進所取得的成就與存在的不足

1、20世紀中期，一次極好的嘗試及機會的錯失

1947年，美國會計師協會成立了一個由40多名具有不同背景的人組成的收益研究組，進行了自會計收益觀念產生以來第一次較大范圍的理論反思和旨在改進收益計量的系統研究。雖然后人多認為“其主要成果是發現有著不同的收益計量方法，并對其中若干觀點及可行性作了詳盡的論述”，很有點虎頭蛇尾的感覺。但從發展的角度看，這次研究提出的一些觀點其實具有很高價值，比如西德尼亞歷山大認為對企業收益進行計量要求定期確定未來收益流量的價值，喬治建議逐漸推行按價格水平變動加以調整的財務報表等。美國會計學會概念和標準委員會提出應在報表中反映持有利得，但應在損益表中凈收益額下加以列示，以便反映價值變化，同時，保持以實現利潤和未實現利潤的區分，成為以后通貨膨賬會計乃至綜合收益披露的基礎。這一時期的研究，在很大程度上超越了會計實現原則的制約，第一次從純理論的角度對會計損益進行了深入研究。可惜的是，1964年美國會計學會實現概念委員會在其發表的一份用來修正和擴充1957年公報的報告書中提出：“市場交易應該是實現的基本檢驗標準，但是，可計量性才應成為判斷收到資產的質量的首要條件，”“實現規則將不僅用來決定收益確定的時機，而且將用來按來源劃分資產凈值的增加”，完全否定了這些研究的創見性成果，使會計錯失了一次極好的發展機會。

2、通貨膨賬會計在觀念上的進步

20世紀70年代中期出現的通貨膨脹會計，采用了現行(重置）成本、現值、持有利得（或稱持有損益）等極具創見性的觀念，為以后采用現值計價及進行綜合收益披露打下了重要基礎。可惜的是，除了荷蘭會計界是以積極主動的態度研究和推行現值計價，并將其深入到對會計收益和資本與經濟學概念關系的重視上以外，其他國家皆是出于環境的壓力而采用通貨膨脹會計。因此，自20世紀80年代中期通貨膨脹率下降以后，通貨膨脹會計也就不再為人們所重視。

3、現金流量披露及其損益意義

現金流量表的廣泛使用是會計的一項重要變革。按英國會計準則委員會（ASB）的說法，現金流動的歷史性信息不但有助于使用者預測未來現金流量的金額、事件和不確定性，而且能夠揭示盈利能力與創現能力之間的關系，從而反映所獲利潤的質量。強調現金流量信息，除了直接的流動性風險預測和控制意義之外，更重要的是人們對收益（利潤）質量的關注。因為，按照傳統的權責發生制原則計算確定的會計利潤，往往會因為缺乏現實的現金流量支撐而潛藏著極大的風險。

4、改進損益披露的努力及其現實意義

（1）增值表。20世紀70年代初期出現在英國公司年報中的增值表，從一個特殊的角度考慮企業的“增值”。其價值在于改變了傳統的企業觀念，把企業作為“社會的組成部分”，強調權益的多重性；提出了“增值”概念，并對其含義作了一系列具有創造性意義的說明。這些創造性觀念，是對傳統損益披露的一次重要挑戰。

（2）綜合收益表。綜合收益表的設計，是損益實踐中一項重要的變革，是報表設計上的一次重要嘗試，并取得了許多有益的經驗，同時提出了許多全新的理論觀念。包括采用統括的收益觀念，計量某一時期已確認（包括已實現和未實現）的全部凈資產價值變動，使會計終于擺脫了強調以交易為中心的狹隘損益觀念的束縛；在會計收益向經濟收益回歸的道路上邁出了堅實的一步；使會計終于在較大程度上打破了歷史成本計量一統天下的狀況，使現值計量（或公允價值計量）的實質性贏得了一席之地；采用資產/負債計量收益，開始重新審視損益與資產及負債的關系。

（3）高質量會計準則。這一準則作為近幾年會計中的一項熱門話題，人們對其討論頗多，認識不一。本文認為在目前環境中，這種舉措很難保證會計準則質量能得到根本的改進。原因在于對什么是高質量會計準則，人們的看法各有不同，很難達成共識，并且經過多年的實踐逐漸累積起來的準則體系，是一個盤根錯節十分復雜的體系，在基礎理論和觀念不變的情況下，它事實上不可能從根本上得到改變。另外當今會計所面臨的是一個時代性的問題，在工業社會針對工業時代而設計和發展起來的傳統會計體系，不可能全面適應知識經濟時代的需要。會計的發展需要是具有革命性意義的全面創新。因此，很難說這一舉措會有多大實際意義。

三、構建全新損益理論——未來會計發展的必然選擇

1、對19世紀以來損益觀念演進的基本反思

從現代會計基本規范形成和發展的歷史來看，最初的持續經營、會計分期、歷史成本及實現等基本假設和原則的出現及使用，確實有其客觀基礎。問題在于從一開始人們就缺乏對損益實質的深入研究，從而導致多種觀念和做法并行。各種現實需求使這種局面進一步復雜化并不斷延展，導致了會計觀念與基本經濟理論的嚴重背離。典型的實用主義政策，使得這種背離無法得到應有的重視，以致在錯誤的道路上越走越遠。20世紀30年代后期會計準則體系的建立和發展是基于政府管理部門強烈的規范需求，該體系賴以建立的各種基本假設和原則，與當時的現實環境也是和諧一致的。正如查特菲爾德所言：“接受這些假設的人發現他們所面臨的是一個像本世紀初的牛頓物理學家定律一樣完美無缺的、封閉的、自我證明的體系。”不幸的是這個“完美無缺”的體系竟是那樣脆弱，在很短時間內就被二戰后環境的急劇變化所打破。戰后幾十年社會發展中會計的種種問題與不足，無不與會計理論這種先天的缺陷有著密切關系。這種情況，確實需要會計界進行徹底反思。

2、環境變化對會計損益的全新要求

環境變化要求會計損益深入研究和分析知識經濟時代社會權益及利益體系的發展演化與構成，正確認識新的條件下權益與損益的內在關系；跳出狹隘的經營觀念，全面反映綜合收益，揭示收益與資產價值變化間的內在聯系；建立合理且恰當的收益計量及業績評價體系，正確闡定損益計量與資本保全的界限，確定合理的損益觀念及損益計量基礎；恰當反映收益的質量特征及風險成分；反映收益的動態變化特征，建立與實時管理及網上披露的動態實時數據多樣化特征相適應的損益計量及呈報體系；考慮現實環境中人們基本經濟觀念及金融市場信息需求的特點，確定可用于高新技術企業業績考評及發展前景預測的損益觀念及考評方式；構建全新的收益理論，傳統會計損益觀念的存在基礎已經因為社會經濟環境的變化而全面崩潰，因此，需要建立一個適應未來社會經濟特點的全新的會計體系。

[1]財政部會計司編寫組編：企業會計準則講解[M].人民出版社，2008.

[2]財政部會計資格評價中心編：中級會計實務[M].經濟科學出版社，2010.

[3]顏敏等：自發性會計變更、公允價值變動損益與調減利潤[J].財會月刊，2010（15）.