內部控制目標與內部控制基本假設關聯研究

中南財經政法大學武漢學院 朱小芳 西南財經大學 張佳興

近年來，內部控制的理論研究得到各界的高度重視，理論界對于內部控制目標的研究比較成熟，但內部控制假設問題的研究卻比較滯后，而關于兩者關聯的研究更是少之又少。內部控制假設是進行內部控制理論研究和內部控制實踐不可或缺的。有鑒于此，本文首先對企業內部控制目標進行了解析，然后對內部控制假設問題進行了研究并提出了內部控制的五項基本假設，最后分析兩者之關聯及對內部控制理論的共同影響。

一、企業內部控制目標解析

（一）以C OSO為代表的內部控制目標 以COSO為代表的內部控制的目標經歷了約30年的演變，其最原始的目標是防止虛假報告，保證財務數據的準確性和財務報告的可靠性，目標初衷是為企業體系以外的人提供一個統一的財務信息平臺，通過財務報告為不同層面的投資者和相關利益人提供企業的經營結果信息，以保證信息的公允性。隨著企業的演進和對內部管理需求的延伸，內部控制的外延與內涵也不斷擴大，逐漸承載了促進企業經營的效率與效果、維護企業資產安全、保障企業經營合規等責任。內部控制的形式也從簡單的會計控制、不兼容崗位的分離與牽制演變為建立在文化、道德、治理結構等軟環境，以流程為基礎、規范企業整體內部運行的政策和流程體系。整個體系的目標可以分為三個層面：一是保障經營的效率和效果。二是保障財務報告的準確可靠。三是保障經營合規。合規目標強調企業必須遵守社會基本規范，該目標與企業生存密切相關，是屬于內部控制最低層次、最基本的目標。為達成這三個層面的目標，內部控制在企業運營過程當中應該發揮的相應作用包括明確道德規范、明晰權責權限、規范業務流程、信息溝通順暢、監督企業運營、防范企業風險、保障經營記錄準確等。

（二）C OSO最新報告——《企業風險管理整體框架》目標COSO的最新報告——《企業風險管理整體框架》于2004年提出，該報告在基本肯定了前述三個內部控制目標的前提下，增加了“戰略目標”，提出企業應當把實現戰略目標作為實施內部控制的首要任務，并在此基礎上自上而下設定經營目標、報告目標和合法目標等具體目標。COSO新報告提出這一目標，意味著內部控制不僅僅應用于實現企業其他三類目標的過程中，也應用于企業的戰略制定階段。我國《內部控制基本規范》也繼承了這一精神。戰略目標與其他三個目標之間是什么關系呢？這要從企業的控制層級說起。通常，企業內部存在三個層級的控制：

一是處于最高層級的控制是戰略控制，這是與公司治理層相關的控制，戰略控制著眼于戰略定位控制，其目的是制定公司戰略，并監督戰略的實施。

二是處于中間層次的控制是管理控制，這是與企業經理層或中間管理層相關的控制，管理控制主要著眼于戰略的實施，其目的是促進公司戰略目標的實現

三是處于最低層次的控制是作業控制，這是與操作管理層或員工相關的控制，它主要關注具體業務和事項，其目的是實現經營目標、報告目標和合法目標等目標。其中，處于中間層次的管理控制連接戰略控制和作業控制，起著橋梁的作用。可見，內部控制最終的目的和最根本的目標是戰略目標，而經營目標、報告目標和合法目標都屬于企業的具體目標，是戰略目標的逐層分解和細化，是戰略目標不同角度的體現，這四個目標構成了一個完整的內部控制目標體系。

二、企業內部控制基本假設研究

（一）研究回顧與評述 主要有以下四種：

一是羅伯特·西蒙斯對內部控制假設的論述。羅伯特·西蒙斯是最早對企業內部控制假設進行研究的學者，他提出了如下7項假設條件：第一，人不可避免具有道德缺陷，為了確保資產安全及信息可靠，使用內部控制加以約束十分必要。第二，有效的內部控制能對潛在的舞弊者形成威懾力，從而降低舞弊行為。第三，對異常情況，獨立的個人能夠識別并予以報告。第四，數人共謀舞弊可能性較低，因為風險較高。第五，組織中個人的權限由正式的任命和說明決定。第六，業績目標和可靠信息不存在固有矛盾，可以同時實現。第七，記錄和文件是正式交易的憑證。

從假設2可以看出，西蒙斯將內部控制假設與目標進行了重疊，兩者概念有所混淆。另外，西蒙斯所提出的內部控制是指傳統的內部控制，此時的內部控制深受審計的影響，通常被認為是公司管理控制的一些基本要求，所以由此提出的內部控制假設條件過于狹窄。再者，假設1應當作為內部控制的固有局限，而非假設條件，顯然西蒙斯混淆了固有局限和假設這兩個概念。

二是卡邁爾對內部控制假設的論述。邁爾把正式組織的內部控制假設概況為8項：第一，人類固有的精神、道德和身體缺陷。第二，有效的內部控制能夠阻止個人舞弊。第三，當個人處于獨立狀態，即使沒有行使不相容職責，當不合規行為引起他的注意時，他應該能夠確認和報告。第四，對于不合規行為的拒絕一般被認為是對這種行為的阻止，所以在這種情況下，合謀的可能性很低。第五，組織設計是信息加工系統唯一的權力決定因素。第六，組織設計中沒有規定的行為會給信息加工帶來紊亂因素。第七，記錄系統能為行為提供恰當的證據。第八，信息加工系統的三個目標（效率性、可靠性和資產安全性）之間沒有固有的矛盾。與西蒙斯的假設相比，卡邁爾增加了一項內容，但其實與西蒙斯提出的假設很類似，同樣也沒有克服其不足之處。

三是潘飛、陳冬華對內部控制假設的論述。在《會計理念》一書中，潘飛、陳冬華認為，企業內部控制建立需要依賴如下假設：第一，管理當局有責任建立和維持內部控制系統。第二，內部控制能夠為企業會計的公允表達提供合理的保證。第三，內部控制存在著固有限制。第四，內部控制受制于成本效益原則。第五，內部控制只為常規業務設計。第六，內部控制受主觀因素影響。第七，內部控制具有環境適應性。其不足之處在于假設3和假設6之間有重復，同樣的也混淆了固有局限和假設這兩個概念。

四是潘琰、鄭仙萍對內部控制假設的論述。潘琰等在《論內部控制理論之構建：關于內部控制基本假設的探討》一文中提出了控制實體假設、可控性假設、復雜人性假設和不串通假設這四個內部控制基本假設。其不足之處在于對內部控制保證程度的理解不夠準確，沒有針對內部控制固有局限而提出相關假設。

（二）內部控制基本假設內容 理論上講，內部控制假設可以有很多，但從理論研究和理論體系建設的角度講，只需要把與內部控制設計和運行直接相關的、對整個內部控制理論建設有影響的假設列入即可，同時還要注意內部控制假設應從屬于內部控制理論體系，各假設之間不應相互矛盾，應相互獨立?；谶@些特征，本文提出了以下五大基本假設。

一是內部控制主體假設。控制主體假設是指內部控制活動應該限制在經濟活動和管理行為相對獨立的主體之內。主體假設有三層意義：主體假設明確了內部控制行為的立場，決定了內部控制主體在進行控制活動時要嚴格區分不同組織之間的內部控制界限；主體假設表明內部控制是基于組織整體而設計和執行的，不是基于組織中的個人而設計和執行的；主體假設明確了控制責任主體和控制對象。

二是系統可控性假設。內部控制是一個人為設置的控制系統，施控主體主要指組織的管理當局，受控客體是組織內部的各個構成元素及其彼此間的耦合關系；輸入變量或者控制手段包括各種控制活動、信息與溝通和監控。內部控制要充分發揮作用，其系統必須是可控的，只有系統可控，企業才能實現內部控制目標。這一基本假設確立了內部控制存在的意義。

三是復雜人性假設?！皬碗s人”假設最早是由愛德加·薛恩在《組織心理學》一書中提出，“復雜人”假設其實是對“經濟人”、“社會人”、“自我實現人”這三種人性假設的一個歸納。根據“復雜人”假設，人性是多元化的，應針對不同的人、不同的環境和不同的問題而采取不同的管理方法和手段。基于該項假設，本文提出了復雜人性假設，認為人具有道德和經濟兩個雙重人格，道德人格使人能夠克制自己的私欲，糾正自身行為偏差，道德人格解釋了內部控制有效性的原因；經濟人格使人傾向于機會主義和具有一切從自身利益出發的動機，因而舞弊、違規等行為會出現，經濟人格解釋了內部控制必要性的原因。根據該項假設，內部控制不僅應當包括規章制度、工作程序、嚴格的監督、績效考核等強制約束性控制活動，還應包括激發人的主動性、創造性的激勵機制和企業文化等這些非強制性的軟控制。

四是合理保證假設。在管理上，內部控制系統的基本使命是為其所設定的目標的實現提供合理的保證。內部控制，無論設計和執行多么理想，也只能就企業目標的實現向經理層和董事會提供合理的保證。合理保證是由內部控制的局限性決定的，同時也受到與控制相關的成本和收益的考慮。合理保證假設有以下幾層含義：合理保證在控制風險方面是有積極作用的；內部控制不能被期望可以消除所以現存和潛在的企業缺陷，內部控制有其自身的局限性，并不是萬靈藥；合理的保證并不意味內部控制系統會經常失效。許多個別的以及共同的因素都用于為合理的保證這個概念提供支持。內部控制滿足多重目標的累積作用以及控制的多重目的性減少了企業無法實現自身目標的危險。而且，日常的經營行為和不同層次的人員的職責分工都有助于實現企業的目標。合理保證假設增加了對內部控制目標的正確理解，是內部控制程序和控制方法設計的理論基礎。

五是合伙舞弊概率低于個人舞弊概率假設。該假設是指合伙進行舞弊的可能性要低于單獨一個人舞弊的可能性。之所以稱之為假設，是在于它并不是完全的客觀事實，因為現實中合伙舞弊時有發生。但該假設也并非無據可依，因為由于合伙舞弊而導致控制失效的案例畢竟占少數，控制失效的大部分案例還是個人舞弊。該假設為崗位分工和不相容崗位的分離提供了合理的基礎。

三、內部控制目標與基本假設之間的關系

（一）兩者的區別 除了前文介紹的兩者內容上的不同外，在產生過程上，兩者也是有著明顯的先后順序的。內部控制是經濟發展的產物，尤其是在公司制企業中，由于兩權分離和股權高度分散，企業作為自負盈虧的經濟實體，必須進行自我約束，這樣，傳統的內部控制產生了。內部控制系統與任何一個人造系統一樣，其首要環節就是設定目標。內部控制目標并非臆斷，而是來源于客觀的社會環境，集中反映了企業的主觀要求。企業建立內部控制最原始的目標是防止虛假報告，保證財務數據的準確性和財務報告的可靠性，目標初衷是為企業體系以外的人提供一個統一的財務信息平臺，以保證信息的公允性，但此時的保證程度尚不明確。當企業內部控制目標的雛形形成以后，再根據其目標的要求，對內部控制系統發揮作用所需要的環境進行總結，選擇性地提煉出了內部控制基本假設?？梢哉f，內部控制理論構建的起點是目標，而目標決定了內部控制假設的內容。之后，依據基本假設中的復雜人性假設，控制活動由“硬”向“軟”發展，人性化的內部控制系統的設計和實施開始被學者和企業重視，目的是最大限度地實現目標。而根據合理保證假設，本文又對內部控制目標的實現程度有了較為準確的認識，因此對內部控制目標進行了修正，將實現目標的保證程度改為合理保證?？梢?，先有內部控制目標，后有內部控制假設，內部控制假設從屬于內部控制目標，但是反過來，假設又對目標進行了一定的補充與完善，為支持內部控制目標的實現提供了理論基礎。

（二）兩者的聯系及對內部控制理論的共同影響 內部控制離不開環境的影響，從客觀上來看，環境對內部控制理論與方法的影響表現在對內部控制基本假設上；從主觀上看，環境對內部控制的影響表現在內部控制目標上。內部控制目標和基本假設分別是環境對內部控制所提出的主觀要求與客觀要求，如果沒有內部控制目標，內部控制系統就失去了發展的動力，造成系統盲目運行或無法運行，內部控制假設也就失去意義；而如果沒有內部控制假設，內部控制就失去了其存在的基礎。內部控制目標與假設之間是相互作用和相互影響的，它們共同構成了內部控制理論體系的基礎，它們都是市場經濟條件下內部控制理論與實踐的總結和概況。

［1］楊西平、任富強：《企業內部控制的目標和基本假設相互關系研究》，《新會計》2009年第10期。