會計專業(yè)國際化教育中質(zhì)疑思維培養(yǎng)過程解析

高 強，張旭麗，李秀蓮，張惠茹

(大連民族學院國際商學院，遼寧大連116605)

大學教育的國際化已經(jīng)成為大勢所趨，就業(yè)市場的需求和國家的政策規(guī)劃都已明確體現(xiàn)出來。作者認為，會計專業(yè)國際化的目標就是把學生培養(yǎng)成既通曉國內(nèi)會計準則又具有國際視野的財務會計專業(yè)人才。但在國際化教學過程中，由于既需要強化外語學習，又需要學習專業(yè)，導致學生幾乎沒有思考的時間，陷入對舶來知識全盤接受的局面，這是應該力求避免的，國際化更需要培養(yǎng)學生質(zhì)疑的思維能力，這樣才可能利于吸收借鑒，實現(xiàn)選擇性應用，而非不顧具體環(huán)境的不同，去生搬硬套國際上的先進經(jīng)驗。

一、會計專業(yè)國際化教育應創(chuàng)設質(zhì)疑思維的情境

會計從產(chǎn)生到發(fā)展都被烙上了社會經(jīng)濟發(fā)展和階級意識的印記，表面上看會計是一種技術，其實背后反映的是經(jīng)濟思想，國際化的過程中，面對看起來很復雜很先進的舶來技術處理，多數(shù)情況下，學生們是心懷崇敬和崇拜而學習的，認為國際化引來的專業(yè)知識和專業(yè)相關知識都是絕對正確的，基本上拿來就用。比如，國際會計準則提出多項資產(chǎn)期末需要減值測試并提取減值準備，盡量使用公允價值計量方式，學生在學習的過程中都對此深信不疑。會計專業(yè)國際化教育中常見的情形有:

(1)整個課程上，教師滔滔不絕，學生一言不發(fā)，從不打斷教師的講課，對教師講解的知識似懂非懂。

(2)課堂小結時，教師讓學生總結對課堂內(nèi)容的感受，學生基本就是大致重復一下講了什么內(nèi)容，主要由教師做出全面的小結，上課即告結束。

(3)下課之前，教師問:有什么問題，學生或者沒有回應，或者搖搖頭，老師說:有問題再問吧。

這樣的課堂其實從小學到大學都存在著，會計國際化課程的課堂中更是普遍，主要是因為教師和學生主要的精力都放在如何去理解所謂的規(guī)則，課堂基本上是教師講什么就是什么，學生主要集中于如何接受。在會計國際化教育方面，師生都一直是規(guī)則的學習者。而作為國際會計規(guī)則制定者美國高校的課堂是什么樣子呢?格桑旺姆在《中國高等教育》撰文提到:美國的教育非常重視思考、懷疑和批判的精神，批判精神在美國的高等教育中被視為學術精神，疑問則被認為是閱讀和思考的基礎。美國教師的授課方式特別重視學生提問，然后由教師解答或共同探討。

國外的教學方式給人以很好的啟發(fā)。只有以質(zhì)疑和批判的精神去面對國際化教育的知識，學生才能領悟真正國際化教育的精華，因此，會計專業(yè)國際化教育迫切需要培養(yǎng)學生質(zhì)疑的思維方式和能力。會計專業(yè)國際化教育中學生質(zhì)疑思維的起點在于要為他們創(chuàng)設質(zhì)疑的情境，這需要教師的精心籌劃，以國際會計準則(IAS)12號所得稅為例，所得稅準則是美國準則制定機構歷時50年的研究成果，之后由國際會計準則制定機構采納，并作為國際會計準則在世界范圍推廣，所以內(nèi)容非常繁雜，學生理解很困難，即使表面明白了也很容易遺忘，教師可以通過設置質(zhì)疑情境讓學生由被動變?yōu)橹鲃樱?］。

教師可以通過介紹所得稅準則的背景導入課程:會計規(guī)則主要有兩大類，一是遵循民商經(jīng)濟法的會計制度，以德國、法國為代表;二是服務于證券市場的會計準則，以美國、英國為代表。遵循民商經(jīng)濟法的會計制度從經(jīng)濟運行的角度出發(fā)，認為所得稅就是一種利潤分配，因而在賬務處理時借記利潤分配，貸記應繳稅費——應繳所得稅即可。而服務于證券市場的會計準則從業(yè)主權益的角度認為所得稅是進行經(jīng)營活動的必須費用，和其他費用項目的確認一樣，也需要遵循應計基礎，賬務處理時需要把會計和稅法口徑計算的不同所得稅數(shù)據(jù)分別反映，對其差額進行遞延處理，這樣的賬務處理方式顯然較前種方式繁瑣。這兩個模式下所得稅的處理分別就是所謂的“利潤分配觀”和“費用觀”。教師就此提問:“在所得稅方面，你認可利潤分配觀還是費用觀，為什么?你認為國際會計準則會選擇哪種模式?你認為根據(jù)中國企業(yè)實際，應該傾向于選擇哪種模式?”

學生往往會根據(jù)自己的傾向作出選擇，比如會有學生選擇利潤分配觀，他們會思考為什么現(xiàn)行規(guī)則選擇了費用觀，費用觀的規(guī)則的道理究竟在哪里?費用觀是最合適和適合的選擇嗎?同樣，選擇支持費用觀的學生也會通過進一步深入細細研讀規(guī)則的具體規(guī)定，去發(fā)現(xiàn)費用觀是如何一步步落實的，現(xiàn)行規(guī)則中是否存在與費用觀不符合的規(guī)則，是否還有遺漏，等等這些，學生質(zhì)疑的火種自然被點燃了。當然，這需要教師大量的閱讀和積累，更需要以教師自身質(zhì)疑精神的具備為前提［2］。

二、引導學生在質(zhì)疑中領會規(guī)則的內(nèi)涵

“學而不思則罔”。會計專業(yè)國際化進程中首先就要面對國際會計準則的學習，國際會計準則旨在通過建立全球統(tǒng)一的會計規(guī)則來實現(xiàn)商業(yè)領域的國際化語言，初衷極好。但是，由于各國經(jīng)濟發(fā)展程度不同、社會背景不同，準則國際化之路充滿了波折。毋庸置疑的是各國的準則都在努力靠近國際會計準則，解讀國際準則更多的應該結合經(jīng)濟和社會背景。仍以所得稅準則為例，暫時性差異是所得稅的核心，學生很難真正理解暫時性差異的實質(zhì)，導致后續(xù)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的確認、計量很費解，如何引導學生在疑中求解?

教師可以先將《所得稅》準則規(guī)定告訴學生:暫時性差異是資產(chǎn)或負債的計稅基礎與其列示在會計報表上的賬面價值之間的差異，是指一項資產(chǎn)或一項負債的稅基和其在資產(chǎn)負債表中賬面值之間的差額，該差額在以后會計期間當資產(chǎn)收回或負債償還時，會產(chǎn)生應稅所得或扣除金額。與時間性差異不同，對暫時性差異的定義是從資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)的。

接著教師進一步引導學生讀出該段的關鍵詞:稅務口徑的計稅基礎和會計口徑的賬面價值，教師接著追問:“為什么準則規(guī)定稅務會計和財務會計分離?兩者合并既簡單又實用，為什么不合并呢?”有的學生就提出稅法和會計的功能是不同的，會計是經(jīng)濟活動的客觀反映，稅法是調(diào)控經(jīng)濟的手段，所以導致兩者出現(xiàn)差異，這是一個非常好的角度，教師可以就此導入到暫時性差異出現(xiàn)的理論背景。相關背景的題材很多，教師可以介紹其中的一種，然后讓學生收集各家觀點，并進行點評，看誰的觀點對現(xiàn)行規(guī)則的影響最大。

這里要注意的是教師介紹的理論背景一定要講解經(jīng)典，這樣才能激發(fā)學生的興趣，上面提到的暫時性差異理論背景，最經(jīng)典的當數(shù)查特菲爾德在《會計思想史》中的說法，他提到:“稅法堅持歷史成本原則，不考慮貨幣價值的變動，不允許按物價水平調(diào)整會計數(shù)據(jù)，它和會計原則之間最大的差別在于收益實現(xiàn)的時間和費用的可扣減性”。而基于“決策有用關”的財務會計則最大程度地考慮了“預期”的因素，比如公允價值、資產(chǎn)減值的應用等，因此，這決定了稅務口徑和財務口徑存在必然的差異。教師再接著介紹:2001年修訂的國際會計準則《所得稅》徹底貫徹了財務會計與稅務會計分離的思想，吸收采納了所得稅的“費用觀”，將所得稅視為企業(yè)的一項費用，因此，要對其進行全面分攤，分攤的標準是建立在資產(chǎn)負債觀基礎之上的，這被稱為所得稅的資產(chǎn)負債表債務法。資產(chǎn)負債表債務法的核心思想是確定會計口徑和稅務口徑的暫時性差異。

經(jīng)歷以上一個教學過程，學生基本上就可以理解規(guī)則制定的源頭，明白所有的規(guī)則都不是憑空出現(xiàn)的，它一定需要系統(tǒng)的理論支撐，并隨著理論的發(fā)展和演進而變化。這樣的規(guī)則學習才可能有最大的收獲，準則不可能窮盡所有的業(yè)務，當新業(yè)務出現(xiàn)時，現(xiàn)在的學生也就是未來的財務工作者，也才可能對所學知識靈活應用。

對于規(guī)則細節(jié)的學習更需要質(zhì)疑的習慣，例如，暫時性差異在以后年度當會計報表上列示的資產(chǎn)收回，或者列示的負債償還時，會產(chǎn)生應課稅金額或扣除金額。可見，暫時性差異最大的特點在于強調(diào)差異的可收回性，言外之意，如果一項差異是永久性的，則其就不應該認定為暫時性差異。而事實果真如此嗎?

介紹到這里，教師可以引導學生按照差異的可收回性規(guī)則判斷準則解讀中，提到的具體例題，看是否有這樣的情況:即該差異是不可收回的，但是仍然解釋為暫時性差異。

這時學生可能開始積極尋找，由于課堂時間有限，教師規(guī)定一定的時間，可能有的學生找到了，有的學生找不到。教師可以鼓勵找到的同學與大家分享，并點評是否有道理，同學們辯中求知。比如有同學找到長期股權投資中的權益法，認為權益法中的長期股權投資賬面價值和計稅基礎之間的差異屬于永久性差異，不應該確認為遞延所得稅資產(chǎn)或者負債，而有的同學則認為在被投資方盈利時投資方不應該確認遞延所得稅負債，因為該差異是永久性的，而被投資方虧損時形成的差異就不是永久性差異，應該確認為遞延所得稅資產(chǎn)，事實上準則規(guī)定這兩種情況都需要分別確認。

教師可以陳述準則的用意:將預期的資產(chǎn)和負債都盡可能反映。如果與后來的事實不符，準則規(guī)定可以根據(jù)情況再行調(diào)整。進而引發(fā)學生對資產(chǎn)負債觀的思考，部分學生開始質(zhì)疑資產(chǎn)負債觀的合理性，這樣學生就完成了在質(zhì)疑中解讀準則的學習過程。在此過程中，沒找到疑問點的同學和自認為找到疑義點的同學在課下會很主動地繼續(xù)自己的工作，教師因勢利導，布置學生課后繼續(xù)，并在下次課堂上給大家繼續(xù)討論的時間。

三、鼓勵學生用質(zhì)疑思維挖掘規(guī)則的不足

認知心理學提倡內(nèi)隱學習，提出“內(nèi)隱學習”是指有機體在與環(huán)境接觸的過程中不知不覺地獲得了一些經(jīng)驗并因之改變其事后某些行為的學習，相反，“外顯學習”則類似于有意識的問題解決，是有意識的、作出努力的和清晰的。內(nèi)隱學習和外顯學習既相互獨立，又相互作用、相互轉化、互相不能替代。

1957年，匈牙利裔英國哲學家波蘭尼在他的《人的研究》一書中提出“人類有兩種知識，通常所說的知識是用書面文字或地圖、數(shù)學公式來表述的，這只是知識的一種形式，還有一種知識是不能系統(tǒng)表述的，例如我們有關自己行為的某種知識，如果我們將前一種知識稱為顯性知識的話，那么我們就可以將后一種知識稱為緘默知識。”

通過設置質(zhì)疑情境，引領學生質(zhì)疑中領會規(guī)則，下一步重要的是鼓勵學生繼續(xù)質(zhì)疑，去挖掘現(xiàn)有規(guī)則的不足，用專業(yè)的思維去思考和判斷如何去改進現(xiàn)有的規(guī)則。只有這樣去質(zhì)疑中學習，知識才會形成真正系統(tǒng)的思想，即逐步引導學生形成內(nèi)隱學習，獲取緘默知識。

作為職業(yè)能力的重要組成部分，緘默知識是不可言傳的，需要通過學習中的不斷摸索，才能逐漸形成，作為會計專業(yè)的學生，規(guī)則的學習僅是個表面，重要的是通過學習規(guī)則最大程度去用好規(guī)則，甚至是當自己成為規(guī)則制定者時，有支撐自己決策的系統(tǒng)化思想。

內(nèi)隱學習強調(diào)學習方式，而緘默知識則強調(diào)學習的效果，就會計專業(yè)國際化課程的教學而言，內(nèi)隱學習的實現(xiàn)，緘默知識的獲得均離不開質(zhì)疑思維的落地［3-6］。

仍以所得稅準則為例，明確了什么是暫時性差異，就等于確定了后續(xù)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量基礎，就可以按照暫時性差異的標準來判斷是否應該作為遞延所得稅處理，按照這個標準，教師可以引導學生作出進一步分析。這次分析可以選擇結合中國企業(yè)的具體情況，例如:關于無形資產(chǎn)項目的內(nèi)部研發(fā)支出的舉例:A企業(yè)當期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出中，按照會計準則規(guī)定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1 200萬元。A企業(yè)當期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎為1 800萬元，形成暫時性差異600萬元。

教師的問題是:600萬元是否該確認為暫時性差異?學生各抒己見，最后，教師提出:暫時性差異認定的依據(jù)應該就是其定義，既然暫時性差異強調(diào)差異的可收回性，而600萬的差異明顯的就是永久性差異，因此，教師認為，對此差異不應該認定為暫時性差異。部分學生認可，并提出，如果這樣初始確認，自然就涉及不到后續(xù)的確認和計量問題。還有學生提出:如果按照講解的解釋一方面將該差異認定為暫時性差異，另一方面，由于“該內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎之間產(chǎn)生的600萬元暫時性差異系資產(chǎn)初始確認產(chǎn)生的，確認資產(chǎn)既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照準則規(guī)定，不確認暫時性差異的所得稅影響。”這很讓人費解，事實上，該交易發(fā)生時，不影響會計利潤，但是影響應納稅所得額，如果強調(diào)交易發(fā)生的時點未產(chǎn)生納稅義務，那么，多數(shù)業(yè)務都會有這個問題，因為企業(yè)所得稅以納稅人取得應納稅所得額的計征期終了日為納稅義務的發(fā)生時間。和會計上認定的經(jīng)濟業(yè)務反映的時點多數(shù)情況都是不同的，按照以上分析思路，準則和講解可能都會存在問題。

至此，學生質(zhì)疑的思路最終有了一個可能的歸宿，學生也因此理解了國際會計準則為何一直處于修訂狀態(tài)，準則總是有漏洞的。因為經(jīng)濟和社會是動態(tài)的，相應的規(guī)則的制定也不可能是靜態(tài)的，準則不值得去畏懼它，而是應在質(zhì)疑中解讀它，挖掘它存在的不足，并有去改進它的信心和意識。這樣的學習獲取的才是真正的緘默知識，這樣的學生才可能擁有較高的職業(yè)判斷能力，才可能實現(xiàn)會計專業(yè)國際化的初衷。

［1］AS12 Income taxes［EB/OL］.http://www.iasb.org

［2］財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解(2010)［M］.北京:人民出版社，2010.

［3］周秋竹.內(nèi)隱學習和緘默知識及其對高校心理健康教育的啟示［J］.2005，2(4):72-74.

［4］吳曉義.國外緘默知識研究述評.鄂州大學學報［J］.2005，32(9):16-20.

［5］格桑旺姆.中美高等教育的差異和對素質(zhì)教育的理解與實踐之比較.中國高等教育［J］.2011(20):59-61.

［6］POLANYI，M.The Study of Man［M］.London:Routledge ＆ Kegan Paul，1957.