物流成本核算體系構建研究

胡曉玲

（廣東機電職業技術學院,廣東 廣州 510515）

1 引言

物流是保證企業穩健經營的重要基礎，是企業提升自身競爭力的有效途徑。在物流過程中必定需要一定量的人力勞動和物化勞動投入。用貨幣衡量和體現這些人力勞動和物化勞動，就是物流成本費用，如產品外包裝、原材料運輸、產品倉儲、拆卸搬運、中站流通、產品配送等方面產生的成本與費用。上述各項活動產生的成本與費用的總和即為物流總成本。在現代企業治理理念的影響下，國外早已將壓縮物流成本視為“第三利潤源泉”，充分重視物流成本的控制工作。據統計，我國目前花在物流上的費用約為國民生產總值的15%，而在發達國家這一數據僅為10%左右。由此可以看出，國內企業的物流成本具有很大的壓縮空間。

2 我國物流成本核算存在的一些主要問題

從目前實際情況來看，國內大多數企業在開展物流成本核算工作時，主要會遇到如下幾方面不利因素的影響：

2.1 缺乏一套獨立的物流成本核算體系，沒有建立與之相適應的獨立會計科目

目前，國內許多企業所實行的財務會計管理制度沒有設立獨立的會計科目來對物流成本進行核算，對企業內部的物流成本核算嚴重缺乏獨立性，許多企業現行做法是，將物流成本計入到“材料采購”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”及“財務費用”等賬戶中加以核算。例如，企業在生產經營活動中發生的運輸費、裝卸費、外包裝費、人工搬運費、物流過程中的合理損耗、入庫前的盤點等，這些費用都被看作實際存貨成本來加以核算，將其列入到銷售成本當中去，公司總利潤為總營業收入與銷售成本之差；企業因自身運輸產生的費用和自行保管貨物發生的費用都被視為營業費用類；由物流活動產生的相關資金成本歸并到財務管理成本當中。這種做法存在不合理之處，企業管理層難以掌握企業物流成本的客觀數據，無法有效控制和管理物流成本凈總量，不利于開展分析和管理物流成本工作，導致物流成本逐漸被管理層忽視，成為企業降低經營成本和提高總利潤的潛在不利因素。

2.2 物流成本核算覆蓋面狹窄

在傳統的成本計算體系下，很容易遇到“物流費用冰山說”的問題。一般而言，傳統會計做法是，只將結算給承接公司物流運輸服務的運輸公司的費用和支付給其他提供倉管服務的企業的保管費等顯性物流費用作為物流成本來核算和對待，而企業因為開展物流活動所投入的有關人工費、固定資產和設備損耗費、調用企業車輛運輸、占用企業自己的倉庫存儲貨物、由企業員工自行裝卸處理貨物發生的費用等各種物流活動成本，實際操作中，習慣歸到企業的產品成本、銷售成本、人工成本等會計科目中，容易被企業財務部門計算在總財務費用之外。其實，大多生產企業對外支付的物流費用只是一小部分，更多的部分是企業內部發生的物流費用。另外，在傳統會計模式下，無法有效區分和分攤庫存總成本中的物流成本，在現行財務會計管理模式中，許多子生產項目中隱含的物流成本沒有在財務報表中得到很好的直觀體現。

2.3 在傳統財務會計運行模式下，難以保證物流成本信息的真實性

雖然在傳統的財務管理制度中，財務報表能夠為決策層和企業股東提供許多成本信息，但這只能滿足物流跨邊界性的分析要求，無法對物流和供應鏈上所發生的物流成本進行有效區分和核算。從實踐中看，大多數企業的物流活動及其產生的物流成本具有跨部門的特點，但在當前的財務工作體制下，對成本的歸集是按部門來進行的，這種工作方法無法真實客觀的反映企業的生產經營活動，與物流成本有關的各種生產活動和成本費用沒有被準確的識別出來并體現在財務報表上，這會大大削弱企業財務分析結果的準確性。而將原本應歸入到物流成本項目中的成本分散至其他項目中，只在部門層次上控制和管理物流成本，而不能在物流作業層次上對物流成本進行測算和管控，這樣一來，企業基本上不能實現對各生產環節中所花費的物流成本進行有效的區分和甄別。

同時，在現代生產條件下，企業的生產經營活動日漸精密與復雜，產品種類日益增加，產品生產和加工技術更加精細，在過去的生產條件下，許多生產環節所需的物流成本費用相對較少，而今天企業開展生產活動所耗費的生產資源越來越多。在當前企業實行的財務會計制度中，企業大多采用與產量相關的項目來分攤和計算間接成本，例如人工成本、固定資產折舊等，即當前許多企業慣用的“數量基礎成本計算法”，該種成本計算方法相對簡單籠統，僅僅是粗略地將物流成本平均的分攤到單位產品成本之中，忽視了不同產品生產占用的物流成本間存在的巨大差別。

在這種情況下，很難有效保證通過傳統會計工作模式獲取的物流成本信息的真實性，使得對不少由物流活動引起的成本無法進行有效監控，造成資源的浪費和物流服務效率的低下。這類問題在傳統生產企業里尚不突出，但在采用現代公司治理結構的企業里，則會遇到十分嚴重的問題。

2.4 缺乏核算企業物流成本的統一標準

從目前來看，我國企業核算物流成本的方法各異，國內還沒有一個統一的物流成本核算體系，在實際工作中，企業會計人員對物流成本的概念和定義、物流成本的組成和統計口徑的理解也因人而異。許多企業往往僅根據內部會計人員的經驗判斷來計算和控制物流成本，這種工作方法，難以準確客觀的比較行業內或競爭企業之間的物流成本，而當前公平合理的評價企業物流績效對改善企業生產效率、增強企業競爭力等方面作用重大，顯然，缺乏統一的物流核算標準將不利于企業優化和提升物流流程效率。

綜上所述，我國企業物流成本核算在技術方法、統計標準等方面還存在諸多問題，同時傳統成本核算方法又存在不少局限性，這勢必會歪曲物流成本核算結果的真實性和客觀性，導致企業無法有效控制和管理物流成本。如何客觀準確的核算物流成本成為目前亟待解決的問題，因此，摸索出一套符合企業生產情況的物流成本核算體系意義十分重大。

3 建立現代企業物流成本核算體系的意義

企業要改善物流成本管理質量，不僅要加強對物流成本管理的認識，還要盡快將物流成本核算體系改革提上議程。而要保證物流成本核算體系具有更高的效率性和精確性，就要求能準確地計算出每個物流過程中所發生的一切成本費用，以便在整體上對不同企業的物流活動的效率進行客觀評估。企業在充分認識到自身的競爭優勢和劣勢的前提下，找到一種適合自身情況的物流成本核算方法，不僅能為企業自營物流或外購物流的決策提供正確的依據，而且還能準確得出該物流過程中每一環節所產生的成本，從而找到每種物流過程的改善方法和建議。

目前來看，現有的財務管理制度和成本核算方法都無法全面準確的把握物流成本的客觀情況，我們在企業的損益表中，只能直觀的看到物流成本在整個企業成本中占據的很小部分。只有不斷創新物流成本核算體系，更加客觀準確的看待物流總體成本，遴選出所有隱藏在總成本費用中的物流成本，才能對企業物流成本實現全面、有效的管理，不斷提高企業的生產經營效率和競爭力。因此，改革現有物流成本的核算方法對企業來說十分重要。

4 建立現代物流成本核算體系框架結構

4.1 新型物流成本核算體系設計的目標、思路和方法

建立新型的物流成本核算體系必須以《中華人民共和國會計法》和《企業會計制度》等一系列法規、準則為前提條件。在上述法律體系基礎上，本文設置物流成本核算體系的目標為：從管理會計的角度出發，針對當前企業成本管理需要和具體情況，建立起一套獨立的物流成本核算體系，與當前所實行的物流成本核算體系并行，互不干擾，保證企業能夠對物流成本進行單獨集中核算，為進一步提高企業核算物流成本的準確性和客觀性奠定堅實基礎。

4.2 確定物流成本核算實體

成本核算實體是指企業在經營活動中用來分擔成本費用的實體或者具體經營形式。在實際情況中，成本核算實體既可以是某一種具體的商品服務，也可以是某個細分市場、產品營銷渠道等。為了幫助企業提高核算物流成本的精確性和準確性，實現對物流成本支出項目的有效分析和合理編制物流成本預算的目的，根據筆者個人的意見，結合對實際情況的分析結果，可以從三個方面來劃分物流成本核算實體，即：資源層次、作業層次和產品層次。

（1）資源層次，以物流過程中消耗的資源作為物流成本核算實體。通過對所消耗的資源進行有效區分和分類，并統計總價值數量，以此對發生的物流成本加以核算和記錄。

（2）物流作業層次，在物流作業層次法中，成本核算實體是物流作業，通過對物流作業的細分和分類，來計算物流過程中所消耗的資源總價值，物流作業層次法能幫助企業掌握每個物流環節消耗的資源情況，獲取準確的資源投入和使用信息，為企業提高物流工作效率、降低物流成本創造必要條件。

（3）產品層次，是將企業所生產的產品或提供的具體服務作為物流成本核算實體。以實體產品為例，計算其所耗物流成本，可以通過劃分物流作業成本的方法來實現，將每個物流環節中所消費的資源價值合理分攤到相應的物流環節中去，再具體細分到每一種產品，最終計算出單位產品所占用的物流成本。

4.3 建立單獨的物流成本核算賬戶

企業核算物流成本時，與管理會計有著千絲萬縷的關系，因此以管理會計為基礎，單獨建立起一套企業物流成本核算賬戶，這些物流成本賬戶獨立于現行的成本核算體系，對企業成本核算起到輔助作用。

(1)設計物流成本會計科目。在設置能準確記錄物流成本的會計科目時，要注意保證與企業開展成本核算要求和實際情況相一致。對每一個具體會計科目的設置，應根據作業成本法核算體系下的核算對象特點和物流成本歸集與分配方式來進行，并根據企業的實際經營情況，具體分為總分類科目的設計和明細科目的設計。

結合上述原則，本文為建立有效的物流成本核算體系，特別設計了如下會計科目：

①物流資源成本科目，企業通過該科目來統計每個生產環節中投入到物流生產環節中的各項資源。其總分類科目的名稱為物流資源費用，對明細分類科目的記錄，則參照所占用的資源具體名目來記錄。例如，因開展物流活動而支付的人工工資、福利等費用計入到“人工成本費”科目中。

②物流作業成本科目，該科目主要用來記錄在某項物流環節中所耗費的總資源費用。將其總分類科目命名為“物流作業成本”，并根據物流作業具體環節來實現對明細分類科目的設置和命名。比如，將物流作業成本的明細分類科目設置為“專項物流作業”。

③產品物流作業成本科目，產品的轉移和流轉，會直接在物流作業過程中消耗一定數量的資源，對這部分資源消耗情況的記錄，則主要通過產品物流作業成本科目來反映。在物流成本核算體系中設置產品物流作業成本科目，根據物流作業的產品名稱來命名明細分類科目。例如，可以用“某某產品”來命名產品物流作業成本的明細分類科目。

④產品物流成本科目，產品物流成本科目主要記錄和統計具體生產環節中所發生的物流成本。其總分類科目命名為“產品物流成本”，對明細分類科目的命名，則根據具體產品名稱來進行。

（2）設置物流成本核算賬戶。用來核算物流成本的賬戶，需保證與設置會計科目的要求和標準相一致，使其明細分類賬戶與物流成本會計科目的明細分類科目實現無縫對接。

4.4 設計物流成本核算流程

在實際工作中，大多企業用物流資源費用賬戶的借方科目來記錄在每個物流環節中占用和耗費的資源情況，而將轉入物流作業成本賬戶的數額計入到貸方項目下，由于在每個會計結算周期末，企業會根據一定時期內物流活動所耗費的資源情況，將近期所消耗的總資源價值數額計入到物流作業成本賬戶中，因此物流資源費用賬戶在每個結算周期末，都顯示為零；在物流作業成本賬戶中，物流作業成本所耗費的總資源價值由借方記錄，貸方負責記錄轉入到產品物流作業成本賬戶中的總資源數量，如果期末將物流作業過程中產生的成本轉入到產品物流作業成本賬戶中，則此時物流作業成本賬戶顯示為零，一旦到期末后并沒有將全部物流作業成本轉入到產品物流作業成本賬戶中，則此時在物流作業成本賬戶中所顯示的數額不為零；產品物流作業成本賬戶中的借方主要記錄物流作業成本，而產品物流成本賬戶中貸方則負責記錄轉入到該賬戶的成本數額。此外，如果產品在不同的物流環節流轉所需的時間超過至少一個物流成本核算周期時，物流作業成本賬戶的借方科目會在其中一個周期末出現余額，這就是產品在物流周期內所表現出來的物流作業成本情況，如果物流周轉周期結束，應將借方記錄的數額轉入到產品物流成本賬戶中去，以此保證物流作業成本賬戶顯示為零；如果物流成本核算周期將產品物流周轉過程全部都包含在內，則會計工作人員在實際操作中必須保證產品物流作業成本賬戶為零，這就要求將全部資源消耗數額轉移出產品物流成本賬戶，此時物流作業成本賬戶在周期末時顯示為零。

5 結束語

我國目前遲遲未建立起一個統一的企業物流成本核算體系，這嚴重制約了企業物流核算事業的發展。本文嘗試建立了一個物流成本核算體系的大致框架，期望對相關物流企業建立各自的物流成本核算體系有所幫助。由于我國在物流成本核算制度方面的建設相對落后，同時國內物流行業還有許多問題未得到解決，所以該核算體系仍需要作進一步改革和完善。

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