論企業預算管理的功能沖突與協調

財政部財政科學研究所 黃錦亮

預算管理產生于20世紀20年代的美國，50年代開始風靡企業界。我國企業于80年代引入預算，并在引進的基礎上發展具有我國特色的全面預算管理體系。從實踐情況來看，預算管理在不同企業產生的效果并不相同。有的企業開展預算管理取得了一定的成效(較成功的案例如中國石油、新興鑄管集團等)；但也有許多企業的預算管理面臨很大的困境(比如預算松弛現象、預算難以應對環境的不確定性等)，最后只能無奈放棄，國外有研究機構甚至提出全盤放棄預算管理的觀點。

對于預算管理存在的問題，國內外文獻做了大量的研究。本文認為，破解預算管理困境要“對癥下藥”，首先應當從預算的基本理論預算的功能問題入手，才容易抓住問題的本質。

1 預算的基本功能和具體功能

預算管理最基本的功能正如著名會計學教授Zimmerman(2000)歸納的：“預算是一項可以對公司中的各種活動進行協調的決策制定工具，同時也是對行為實施控制的一項工具”。簡單來講，即控制與決策。控制是指以設定好的并層層分解的預算目標為標準，對組織內的活動進行監督和評價，并將績效與報酬掛鉤，起到控制組織行為的目的。決策是指通過預算過程，將組織中某些專屬知識和信息傳遞到組織中的另一部門，以便作出資源配置決策(佟成生，2009)。

預算在企業實際應用中發揮的具體功能眾說紛紜。本文綜合有關文獻，將預算的具體功能總結為以下七項：(1)綜合計劃功能，即預算經過規劃、分析，并加以數量化、有系統的編制，使企業的目標及政策能得以具體體現。(2)戰略實施功能，即預算能夠將戰略細化到年度甚至更短的周期。(3)資源配置功能，即通過預算對企業的業務流、資金流、信息流等進行整合。(4)目標溝通功能，即經過有關預算主體和員工參與預算的編制，可使預算制定層與執行層相互溝通，對企業的發展目標達成共識。(5)經營控制功能，即通過比較實際業績與預算業績，可以對預算責任主體的業績實施控制。(6)業績評價功能，即預算信息有助于上級管理者評價下級預算責任主體的業績并進行獎懲。(7)激勵功能，即通過預算的編制，使得管理人員和員工對經營目標非常明確，并鼓勵他們朝此目標而努力。以上七項功能中，前四項屬于決策功能，后三項屬于控制功能。

2 預算功能沖突與預算管理困境

2.1 預算功能定位與預算管理困境

與預算的功能有關的至少有兩個問題，一是預算本身有哪些功能，二是人們對預算的各項功能的定位(期望預算發揮何種功能)。本文認為，預算管理困境往往是由于企業對預算的不合理的功能定位造成的。下面舉例說明。

目前，許多企業在預算管理中存在一種傾向，以為只要嚴格地按預算目標進行考核，就能充分發揮預算的作用，從而將預算越來越多地定位于控制功能。但是從實踐來看，這種做法會帶來預算管理中嚴重的道德問題。因為預算是根據人們的預測編制的，人們的預測結果要受到他們自己的目標、價值觀和能力的影響。當預算作為業績評價的標準時，預算編制主體可能會表現出本位主義思想，做出較寬松的預算(所謂的“預算松弛”現象)，那么會極大地影響預算的質量。另一種嚴重的道德問題是“用盡預算”現象。預算執行主體可能會認為如果他們的預算額度沒有用完，未來的預算就會被削減。因此，為了避免預算削減，他們會在預算期末“突擊花錢”，結果導致資源的浪費。那么，預算的控制功能是否應該被強調？似乎是兩難的選擇。

2.2 預算功能之間的沖突分析

從機理上看，預算的控制功能和決策功能之間具有一定的內在沖突，主要表現在：

一是控制功能的發揮會削弱決策功能。上面舉的“預算松弛”和“用盡預算”的例子說明，控制功能的強化會影響預算目標的真實性，從而影響企業根據預算信息做出最優的經營決策。

二是決策功能的發揮會給控制功能的發揮造成負面影響。比如，通過滾動預算來提高預算的決策制定能力，但是會增加上級單位的不穩定感，從而難以設計出有效的業績評價和激勵制度。又如，為提高決策功能而實施的作業成本預算制度，會弱化預算制度對基層人員的監督能力。

當前，在許多企業對預算的功能定位中，預算既承擔著綜合計劃、資源配置等決策功能，又作為經營控制工具和業績評價的標準，成為控制系統的一部分，這種不合理的預算使用方式，必然導致預算功能之間的沖突，從而造成預算管理的困境。

3 協調預算功能沖突的思路和對策

從企業的角度看，單一的預算系統無法使得決策和控制這兩個目標都最大程度地實現。因此，在必要時，企業需要在兩種功能之間進行權衡和取舍。

Merchant(1981)認為：“不同公司采用的預算方式有差異，這種差異在很大程度上可由外部環境的差異來解釋。”本文認為，不同的企業應當根據面臨的外部環境的不同，來決定是否需要做出上述取舍。同時，如果企業現行的預算管理系統運行了較長時間，那么還要考慮這一制度變遷所造成的成本，在成本和收益之間進行權衡。

3.1 企業在不確定性較強的外部環境下的對策

對于處在不確定性較強的外部環境下的企業來說，建議分離預算的控制功能和決策功能，并逐步弱化控制功能。之所以做出這樣的選擇，基于以下兩點原因：一是從預算的本質來看。預算工具在產生時，其初衷是加強成本控制。但隨著財務預算延伸到業務領域并形成全面預算，預算的功能遠遠突破了用于經營控制的局限，企業特別強調“根據預測得出的需求量來規定和調整產品流量”，以應對外部環境的不確定性。不管預算怎樣發展，它作為一種計劃工具的本質始終沒有改變；相應地，決策功能是其首要的功能。二是從預算工作的開展來看。當我們將決策功能作為預算的首要功能時，實際上是將效率(而不是單純的控制)作為預算管理的首要目標，這樣就將預算的主要功能與企業經營目標高度統一，在此基礎上構建的預算管理機制也就容易獲得企業管理層的認同，有利于提高企業實施預算管理的積極性。

按照這種協調思路，企業在運用預算工具時，要重視扎實編制預算的過程，將編制預算的過程看作對自身的資源、能力和所處環境的認識和定位過程。同時，預算的控制功能可以由行業標桿等其它工具來代替，即參照標桿企業的指標進行經營控制和業績評價。對于實施橫向對標有困難的企業，可以采用縱向比較的方法，比如財務指標的環比或同比增長幅度。

目前，在一些外部環境不確定性較強的企業，編制預算只是輔助決策的一種手段，并未與業績評價等功能相聯系。比如，寶鋼集團在業績考核中沒有嚴格依照預算，因為鐵礦石的價格波動太大了，利潤指標的完成與否受外部不確定因素的影響很大。又如，招商局集團從2007年起實施“標桿管理”，由于業績考核采用相對業績指標，就隔離了預算指標與薪酬激勵的聯系，使預算編制走出了“高層壓中層、中層再壓基層”、“一對一討價還價”的怪圈。這些例子表明，基于預算的決策功能和控制功能是可以分離的不同功能。

3.2 企業在相對穩定的外部環境下的對策

對于所處環境的競爭性不高、可預測性較強的企業，出于成本收益的角度考慮，可以繼續發揮預算的控制功能。那么，企業應當應采取措施，盡可能地減少由于預算功能沖突可能帶來的副作用。

一是要強化業務流程對預算編制的約束力，而不是基于編制財務報表的需要。許多企業在關鍵業務預算的細節上，編制得比較粗放。比如在營業收入和營業成本方面，沒有按銷售區域、產品種類等進行細分，而只是按會計科目的性質進行劃分。這樣做的好處是編制財務預算非常簡單，但從管理的角度看，則無法起到支持企業經營決策的作用。建議從完善經營計劃的細節著手，使業務預算編制得更細致；以業務預算的邏輯指導財務預算的編制。唯有如此，才能使預算更好地發揮控制功能，并對經營決策起到有力的支撐作用。

二是在編制預算的過程中引入“標桿管理”。這些企業可以將運用行業對標的關口前移，在制定和審查預算目標的環節加以采用。參照標桿企業的指標，在考慮企業的長期戰略和短期目標的基礎上，合理確定企業的預算目標。采用“標桿管理”能解決企業管理中兩個重要的問題：保持企業的競爭優勢；解決上下級預算主體之間的信息不對稱問題。為此，上級預算主體必須加強對企業發展戰略的研究，并加強對行業信息的收集和分析。

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