國外稅法制度對我國“營改增”的啟示與借鑒:基于融資租賃稅收優惠法律制度的研究視角

暨南大學法學院 陳耿宇

稅法中債的觀念的引入，對整個稅法的理念和結構體系都產生了巨大的影響，由此產生了稅收之債和稅收債法的概念。稅收之債理論提供了稅法學上的說理工具，為現代稅法規范結構的構建提供了新思路，然而，稅收之債在法律規定的構成要件實現時成立，這一構成要件就是稅收要素，稅收要素包括稅收債務人、征收對象、稅基、稅率和稅收特別措施(主要包括稅收優惠措施和稅收重課措施)五個方面。因此，研究稅收要素有助于我們更好地把握稅收之債，為稅收債務人提供科學合理的稅法規范。本文旨在通過國外融資租賃業稅收優惠的特別規定，從中吸取有利于融資租賃業發展的經驗，發展我國融資租賃業。

1 國外的融資租賃稅收優惠法律制度及啟示

1.1 美國的融資租賃稅收優惠法律制度

美國是融資租賃業的發源地，擁有融資租賃業最龐大的市場，目前，形成了以銀行、廠商背景的融資租賃企業和獨立租賃機構的三大類融資租賃業，協調發揮其融資功能，共同支撐起美國融資租賃業在世界的霸主地位。針對融資租賃業，美國對其征收的是州和地方政府的銷售稅，由于美國州和地方政府有立法權，有權對銷售稅進行征收，各州對銷售稅的征收稅率為3%～7%，聯邦政府沒有對融資租賃業征收稅收銷售稅，因此融資租賃業的出租方購買設備出租給承租方所征收的銷售稅屬于地方稅。

美國對融資租賃業給予了很多稅法上的優惠，為早期融資租賃業的發展提供了良好的外部環境，如1955年頒布的《55-045號稅務裁決》對“真實租賃”的界定，凡符合條件的出租人可根據稅法的規定享受設備投資加速折舊等優惠待遇，同時承租人在計算聯邦所得稅時，租金可以作為費用從應稅額中扣除。1962年，美國國會通過了《投資抵免法》，允許設備出租人在出資購買設備的當年就按一定百分比，一般為10%從其應稅收入中抵免設備的投資支出，從而大大降低了設備的購置成本，出租人將以這一優惠通過優惠租金的方法轉移給承租人。1981年美國制定了《經濟復興稅法》，擴大了稅收的優惠范圍，放寬了“真實租賃”的認定標準，允許承租人在租期屆滿時購買合格的租賃資產，而且創立了旨在鼓勵充分利用減稅優惠的“安全港”租賃模式，通過允許納稅利益可以相對自由地轉移名義出租的方式，使得不能利用投資稅收避免和折舊扣除的公司能夠從中得到好處。根據該稅法的規定，租賃公司被指定為設備所有人，從而授權租賃公司獲得加速成本回收、利息及投資稅減免等稅收利益的權利。

1.2 英國的融資租賃稅收優惠法律制度

在英國境內銷售應稅商品和提供應稅勞務征收的是增值稅，目前，已經成為征收間接稅的一個主要稅種。英國將融資租賃交易的實質認為是將融資租賃資產的所有風險和收益從出租人轉移給承租人，出租人要求將交易作為“銷售”或“金融交易”處理，因此，對融資租賃業征收的是增值稅。英國增值稅稅率起初為10%的單一稅率，后來，增值稅稅率幾經變化，如1977～1979年度稅率有兩檔，即對普通商品征收8%和對奢侈品征收12.5%，后者相當于我國當前的消費稅。

英國在融資租賃稅法上的優惠主要體現在如下，1960年英國稅法規定，對新設備實行投資減稅同樣適應于租賃，這是英國租賃業享受稅法上特殊優惠政策的開始，1966年英國政府實行投資補助金以代替投資減稅，1970年英國政府取消補助金制，實行新的稅收減免制，也就是頭年投資減稅，該制度實行了16年之久，直到1986年英國政府才正式終止這項頭年投資減稅制，改為25%的減值減稅制度。英國對融資租賃業投資減稅制度可以概括為：第一年減稅制度以及非當年購進的設備投資、設備的賣主與出租企業兩者有關聯性主體關系、售后回租這三種不能享受第一年減稅待遇的例外情形；減值減稅制度，適用于各種類型的機械設備和廠房，一律按25%逐年減值減稅，減值減稅只能在設備投入使用的當年才能實行，但如已適用第一年減稅，則這一年就不得再要求減值減稅。

1.3 日本的融資租賃稅收優惠法律制度

在日本，對融資租賃業征收的是消費稅，日本銷售稅的課稅對象僅限于有償進行的資產轉讓、租賃或勞務提供，無償的資產轉讓、租借或勞務提供不屬于課稅對象，當前已經成為日本的主體稅種之一。日本的消費稅是三級政府共同擁有稅源，由國稅部門統一征收5%的稅率，由于其是三級政府共享稅源，中央征收的消費稅實際只有4%，地方消費稅的稅率為中央消費稅的25%，即地方征收的消費稅為1%。

在日本，對融資租賃業征收的是消費稅，同時存在著融資租賃和經營租賃兩種交易形態，融資租賃需要滿足兩個條件，一是全額償付，即租金總額要達到出租人全部投入的90%以上；二是不可撤銷，即租賃期間承租人不可中途解除合同。融資租賃以外的即為經營租賃。日本的融資租賃引自美國，針對該行業的稅收優惠法律制度和美國存在很多相似之處。比如加速折舊制度，日本稅法規定，現代租賃的租期一般為設備法定耐用年限的60%到70%，雖然提取的折舊總額沒變，但法定折舊可以提起完成，使企業實現延期納稅、獲得資金時間價值的好處，從而降低設備更新損失以及通貨膨脹風險。大部分國家由出租人提取折舊，并通過降低租金使承租人也受益。租金稅前扣除制度，承租人可把租賃合同中一定金額(一般為合同額的60%)的7%用來扣除稅額，也即獲得整個租金4.2%的稅收減免。呆賬準備金制度，日本規定，當債務人(承租人)無法償還債務、債權人(出租人)無法回收資金時，其債權額作為呆賬損失在計算應納稅所得額時可計入呆賬發生日的年度損失額中。

通過以上國家融資租賃稅收法律制度，我們看到美國對三大類型的融資租賃企業根據“真實租賃”原則，征收的是州和地方是銷售稅，各州根據不同立法制定了3%～7%的銷售稅稅率，同時出臺了一系列旨在發展融資租賃業稅法上的優惠措施，比如加速折舊和投資抵免制度。英國將融資租賃業中的出租人的交易行為視為“銷售”或“金融交易”，并對融資租賃業征收增值稅，早期對普通商品征收的是8%的稅率，并制定了第一年免稅和減值減稅的稅收優惠法律制度。日本的融資租賃業引自美國，所以很多稅收優惠法律制度和美國相似，但日本對融資租賃業征收的是消費稅，且屬于中央地方共享稅，稅率為中央4%，地方1%，統一由國稅部門征收，這些針對融資租賃業稅法上的優惠制度為融資租賃業提供了良好的外部環境，促進了早期融資租賃業的快速發展。

2 我國融資租賃業“營改增”之后面臨的困境

在改征增值稅之前，我國主要對經中國人民銀行批準的融資租賃業，后來，經商務部批準經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業以及經商務部批準的內資融資試點企業征收營業稅，試點改革之后，針對上述稅收債務人征收的是增值稅。雖然，改征增值稅后，有利于避免重復征稅，但是改征增值稅后，我們對提供有形動產租賃服務的融資租賃業征收的稅率為17%，這與改革之前征收的5%營業稅相比，明顯提高了稅率，我們知道這次“營改增”的宗旨是減輕企業稅負，從試點效果來看，融資租賃公司的稅負能否得以減輕難以讓人看到成效，實際上，融資租賃公司的實際稅負能與原來持平就不錯了。

鑒于這次“營改增”有可能加大融資租賃業的稅負，國家出臺了過渡政策，那就是經中國人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務的，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退。但是由于稅負征管部門需要對審批環節層層審批，存在遲遲不給退稅的現象，如果稅款不能即退，將直接影響其現金收益和利潤核算，造成融資租賃業無法及時獲得稅收上的優惠。另外，針對這次改征增值稅后的財政收入問題，國家考慮到可能會加大地方財政的負擔，同時出臺了原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后的收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫的過渡政策，這有利于平衡過渡期地方和中央的財政收入，但這終歸還是個過渡政策，“營改增”后，原本歸屬地方第一稅種的稅收變成中央地方共享稅，這對當前地方財政勢必造成一定影響，沒有調整中央地方的共享比例也不利于這次“營改增”的開展。在此之前的稅法上的優惠，主要是早期為了引進外資扶植融資租賃業給予外資企業減免所得稅，直到2007年頒布了《企業所得稅法》，實現內外資企業適應相同的稅率25%，但政府考慮到實施的難度，依然給予外資企業過渡期的優惠，也就是享受低稅率的優惠，但須依國務院的規定在五年內逐步過渡到該法規定的稅率。這些是給予外資企業的優惠，“十二五”期間，國家提出要擴大內需，針對內資企業國家給予的稅法上的優惠是比較少的，這對發展內資企業解決中小企業融資難問題和擴大內需都會造成影響。其他稅收優惠主要有國家稅務總局明確允許的《關于下放管理的固定資產加速折舊審批項目后續管理工作的通知》明確允許價款折舊制度，但沒有采用縮短折舊年限的方法。還有1999年國家財政部門頒布的《技術改造國產設備投資抵免企業所得稅暫行辦法》和2000年財政部、國家稅務總局頒布的《關于外商投資企業和外國企業購買國產設備投資抵免企業所得稅有關問題的通知》，這兩個通知規定了投資抵免所得稅制度。相比國外，這些針對融資租賃業的稅收優惠制度無論從深度還是廣度上看都不是很充分。在這次“營改增”過程中，我們應該借鑒國外給予融資租賃業稅法上的優惠制度，為其提供良好的稅法環境。

3 國外融資租賃稅收優惠法律制度對我國“營改增”的借鑒

首先，國外對融資租賃業稅法上的優惠體現在征收的稅率上，美國對融資租賃業征收的是各州的銷售稅，其稅率為3%～7%，英國早期對融資租賃業征收的是8%的增值稅，日本則征收的是消費稅，該稅為中央地方共享稅，由中央統一征收5%的稅率，其中，1%歸地方財政收入。可見，針對融資租賃業，國外所征收的稅率都是比較低的。國內對融資租賃業的征收目前分為兩個階段，分別是征收營業稅階段和當前的增值稅試點階段，試點前，我國對融資租賃業的征收先是金融租賃業征收8%，經營租賃業征收5%，后來統一征收5%的營業稅。應該說，在征收營業稅階段，國內針對融資租賃業征收的稅率和國外稅法上的規定比較接近，但是改征增值稅后，對有形動產租賃服務(包括金融租賃和經營租賃)的征稅率為17%，而其他參與增值稅改革的部分現代服務業征收的是6%的征稅率，6%的征稅率是本次改革新增的低稅率，稅率乃是稅法的核心要素，是衡量稅收債務人稅收負擔是否適當的標志，針對國內當前融資租賃業發展不夠，衡量融資租賃業成熟程度的市場滲透率仍不足5%，這與國外相比存在較大差距，也與我國當前國內經濟發展情況不相適應。如此高的增值稅征稅率不利于正處于初期階段的融資租賃業這一現代服務業的發展，我們知道這次“營改增”的主要目標之一是降低企業的稅收成本，增強企業的發展能力，而改征增值稅后，征收17%的稅率，無論跟國外同行業還是跟國內其他現代服務業相比，都是偏高的，這種稅法設置上的不合理將會阻礙我國融資租賃業的發展。因此，我們應該借鑒國外的做法，既然此次“營改增”新增兩檔低稅率，我們就應直接采用較低的稅率，為其提供更好的稅收法律環境，減輕融資租賃業的稅負，讓其更好發揮解決中小企業融資難問題和優化產業結構的作用。

其次，國外稅制的設置也為融資租賃提供了良好的外部環境，美國對融資租賃征收的是由州政府和地方征收的銷售稅，美國由于聯邦制的原因沒有征收增值稅，這在市場經濟發達國家中實屬罕見，地方和各州政府有權對貨物或勞務征收銷售稅，可見，針對融資租賃業美國征收的銷售稅屬于地方稅。日本對融資租賃業征收的是由三級政府共享稅源的消費稅，統一由國稅部門征收。英國則對其境內銷售應稅商品和提供應稅勞務征收增值稅。從國外對融資租賃的稅法設置來看，針對應稅商品和(或)提供應稅勞務征收的有銷售稅、消費稅和增值稅，沒有將銷售貨物和提供勞務分開征收。我國，由于歷史的原因，早期國內對增值稅的認識程度低以及征收增值稅所要求的嚴格抵扣環節還未形成，人為地對境內銷售商品和提供勞務分為增值稅和營業稅，因此，才存在這次的營業稅改征增值稅。由于營業稅存在重復征稅的現象，不利于稅收債務人，因此，這次“營改增”選擇了部分現代服務業包括融資租賃業作為改革試點行業，正是為了規范我國的流轉稅稅制，我們應該借鑒國外的做法，擴大增值稅的納稅范圍，最后達到對國內銷售商品和提供應稅勞務統一征收增值稅。當然，由于營業稅屬于地方稅，改征增值稅后，屬于中央地方共享稅，這對當前營業稅屬于地方第一大稅種的我國來說，如何協調中央和地方稅收收入是個現實的難題。鑒于美國將銷售稅定位為地方稅、日本將消費稅定位為三級政府共享稅，我們改征增值稅后，在享有原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。實行過渡政策的同時可以適當擴大地方政府享有稅收的比重，將有利于這次“營改增”的順利開展。

最后，融資租賃業具有融資和融物的雙重屬性，既能有效解決中小企業的融資難問題，又能促進企業設備的更新，優化產業結構，因此，國外融資租賃業發達的國家早期以及現在無不給予融資租賃業稅法上的優惠的，如美國稅法規定了設備加速折舊的優惠，采取“真實租賃”的承租人，可把租賃的總成本當做一種費用在納稅利潤中扣除。由于融資租賃的租期一般短于法定折舊年限，因此，承租人可以獲得類似加速折舊的好處，還有10%的投資抵免所得稅制度，降低了融資租賃業的稅負。英國的頭年投資減稅制度和減值減稅制度則有美國的投資抵免所得稅有著異曲同工之妙，日本借鑒了美國的經驗，在引進美國的加速折舊基礎上還制定了租金稅前抵扣制度和呆賬準備金制度，國外在對融資租賃業征收較低稅率的基礎上配套制定了這些稅法上的特別措施，共同構建起良好的稅收法律環境。當前，我國針對融資租賃業流轉稅方面的特別措施，有試點期間稅負超過3%的即征即退過渡政策，但是也存在稅收征管環節的問題，這次改征增值稅，我們增加了兩檔低稅率，可以借鑒國外針對租賃業征收較低稅率的做法，和國內其他現代服務業一樣征收6%的征收率，既減輕了企業的稅負，又避免即征即退稅收征管環節中遲遲不肯退稅的問題。在此次“營改增”的基礎上，我國應該配套其他稅收上的優惠措施，比如借鑒國外的允許價款折舊的同時，允許縮短折舊年限制度，完善稅前扣除和呆賬準備金制度，在現有給予外資企業優惠的同時，逐漸平衡內資企業稅法上的優惠，這樣才能更好發揮內資企業拉動內需、優化國內經濟結構的作用。相信有這些制度的配套施行，融資租賃業蓬勃發展的春天離我們不會太遙遠。

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