司法會計鑒定對象探討

趙如蘭

（云南財經大學 會計學院，云南 昆明650221）

我國司法會計鑒定理論研究還處于初級階段，研究的學者不多，研究的深度不夠，對一些基本概念的認識還存在較大分歧，相關基礎理論還沒有形成系統的結構體系。當前，無論是理論界還是實務界對司法會計鑒定及其對象的認識存在不同觀點，尚未形成較一致的認識，導致司法會計鑒定工作的內容難以規范。對此，筆者談談自己的看法。

1 司法會計鑒定的涵義

近些年來，學者們從不同視角對司法會計鑒定的內涵進行了解釋，其中爭論的一個焦點在于是否將司法會計鑒定界定為“訴訟活動”。隨著我國司法改革的不斷推進，人們對司法會計鑒定的認識將進一步深化。筆者認為，將司法會計鑒定界定為一項訴訟活動限制了其發展，也限制了司法會計鑒定的范圍。第一，訴前鑒定是為了訴訟而進行的，有時甚至是進行訴訟所必不可少的。例如，對立案金額的鑒定決定了案件是否能立案進入訴訟程序。如果只是因為訴訟還未正式開始而否認訴前鑒定的效力，訴訟開始后一律重新鑒定，這就會造成有限的司法會計鑒定資源的極大浪費，而且會增加訴累。第二，我國有關的訴訟法律對訴前鑒定也作了相應的規定①例如，最高人民法院《關于民事訴訟證據的若干規定》第28條規定：“一方當事人自行委托有關部門作出的鑒定結論，另一方當事人有證據足以反駁并申請重新鑒定的，人民法院應予準許。”這也就是說另一方當事人對一方當事人自行委托的鑒定（包括訴前和訴中的鑒定）如果沒有異議，法院是可以采納的。。由此看來，是否可以進行司法會計鑒定，不應當只看是否進入正式的訴訟程序。

筆者對司法會計鑒定的理解表現在四個方面：第一，關于學科屬性。司法會計鑒定學是以會計理論和法學理論為基礎、融會計學和法學為一體的一門邊緣交叉學科。第二，關于司法會計鑒定的目的。司法會計鑒定是接受委托，回答法律事項中涉及的財務會計問題（事項）。第三，關于司法會計鑒定的性質。司法會計鑒定是鑒定人向委托人提供鑒定意見的一種社會專業活動。這種服務既不是行政行為，也不屬于偵查、檢察和審判的職權范圍，而是屬于獨立的第三方向委托人提供的一種技術服務，是一項社會專業活動。

隨著我國司法體制的改革，英美法系與大陸法系的不斷融合，我國司法會計鑒定業務內容將還會向非訴訟業務領域發展，因此，界定司法會計鑒定的內涵應考慮未來司法會計鑒定業務的發展趨勢。

由此，司法會計鑒定可表述為：鑒定人運用司法會計鑒定學的原理和方法，向委托人報告其委托的財務會計事項的財務、會計相關信息以及提供鑒定意見的一項社會專業活動。

2 司法會計鑒定對象

2.1 關于司法會計鑒定對象的各種觀點及評價

對于司法會計鑒定對象的各種觀點，歸納起來主要有財務會計資料論、財務會計事實論、財務會計問題論等觀點。

2.1.1 財務會計資料論

財務會計資料論認為，司法會計鑒定對象是案件所涉及的財務會計資料及相關資料。例如，有學者認為，“司法會計鑒定的對象主要是有關財務活動中的賬簿、報表、物資和其他表明財務行為的資料以及其他文證材料”[1]；也有學者認為，“司法會計鑒定的對象，只能是財務會計資料，以及與這些資料有關的其他資料”[2]。司法部在2000年11月29日發布的《司法鑒定執業分類規定》中對司法會計鑒定的解釋是：“運用司法會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證對會計憑證、會計賬簿、會計報表和其它會計資料等財務狀況進行鑒定”。

2.1.2 財務會計事實論

財務會計事實論認為，司法會計鑒定對象就是案件涉及的財務會計事實。例如，有學者認為，“司法會計鑒定的對象是會計事實，是會計資料對經濟活動最原始、最系統和最完整的反應。對于經濟案件來說，會計事實就是已經查明真相的通過會計事項所記載的經濟業務事實”[3]；也有學者認為，“司法會計鑒定的對象是案件中涉及有關會計事項、經濟關系、財產物資等方面的財務事實進行審查、驗證”[4]。

2.1.3 財務會計問題論

有觀點認為，“司法會計鑒定對象是為查明案情所需解決的財務會計專門問題。[5]”這種觀點的立論依據是我國《刑事訴訟法》第119條的規定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定。”并認為司法鑒定對象是指案件中的專門性問題，司法會計鑒定的對象就應當是案件中的財務會計專門性問題，進行司法會計鑒定就是要對案件涉及的財務會計專門問題進行鑒別和判斷。

2.2 司法會計鑒定對象是財務會計事實

筆者認為，司法會計鑒定是對法律事項中涉及的相關財務會計事實進行鑒別、判斷，并向委托人報告的一項社會專業活動，通過對會計資料及相關資料的查驗，可以查明法律事項中待證的財務會計事實，所以，司法會計鑒定對象應是法律事項中涉及的財務會計事實。這里所指的“法律事項是指等待處理的涉及財產權益的案件、糾紛或未決事項”[7]，根據所要處理的法律事項是否進入訴訟程序，可分為訴訟服務與非訴訟服務兩類。這就是說，司法會計鑒定的服務范圍涉及訴訟活動和非訴訟活動。

由于存在司法會計鑒定就是查賬的錯誤觀點，實際工作中以審代鑒的現象較為普遍，將司法會計鑒定對象界定為“財務會計資料及相關資料”也就不難理解。對于財務會計資料論的觀點，是將“司法會計鑒定行為的直接承載物——財會資料及相關資料看作鑒定對象”[6]。由于司法會計鑒定是鑒定人向委托人報告其委托的財務會計事項的財務、會計相關信息以及提供鑒定意見的一項社會專業活動，而不是僅僅審查法律事項中涉及各單位的經濟業務事項的合法性和真實性。依據《會計法》第九條規定：“各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算，填制會計憑證、登記會計賬簿、編制財務會計報告。”也就是說，各單位實際發生的經濟業務事項必須記載在會計資料中，會計資料反映了該單位經濟業務事項的發生、變化及其結果。各單位經濟業務事項發生所形成的會計資料及相關資料，并不是司法會計鑒定的對象。因為，對象是主體行為所指向的目標物，財務會計資料及相關資料只是司法會計鑒定行為的直接承載物。司法會計鑒定行為所指向的目標物應當是法律事項中所涉及的財務會計事實，即司法會計鑒定的委托人委托鑒定的財務會計事實，這樣才能解決法律事項中遇到的財務會計專門問題。

對于司法會計鑒定對象是財務會計專門問題的觀點，明確了司法會計鑒定的目標物是財務會計方面的內容，抓住了司法會計鑒定對象的本質，但“問題”兩字涉及的內容過于寬泛，不便于理解。

3 司法會計鑒定對象的分類

司法會計鑒定對象是財務會計事實，財務會計事實又具體表現為什么？這就需要進一步分析財務會計事實的內容，即對司法會計鑒定對象進行分類。

3.1 司法會計鑒定對象分類的觀點及評價

通過對相關文獻資料的分析，凡是對司法會計鑒定對象分類問題進行研究的學者基本上都認為，司法會計鑒定對象是財務會計事實，但是對財務會計事實的具體表現，即司法會計鑒定對象的分類則存在不同觀點。

有學者將司法會計鑒定對象劃分為會計活動類和經濟活動類。這種觀點認為，“司法會計鑒定對象是案件中的會計專門性問題，所有會計專門性問題所涉及的內容不外乎反映及被反映兩個方面，所謂反映的一方面，是指會計活動；而所謂被反映的一方面，則是指經濟活動。[8]”也有學者認為，“司法會計鑒定對象分為財會賬務事實與財會經濟事實，其中財會經濟事實包括資產、負債、凈權益、收入、費用和凈收益。[6]”

以上觀點，看問題的出發點是相同的，是從會計學的視角進行分析，都認為司法會計鑒定對象表現為財務會計方面的內容，至于這些財務會計方面的內容如何分類，提出了各自的觀點。但忽略了司法會計鑒定學是會計學與法學的交叉學科，應從會計學與法學兩個角度進行分析。

3.2 財務事實與會計事實

我們將司法會計鑒定對象分為財務事實與會計事實。因而在司法會計鑒定對象的研究中應區分財務活動與會計活動。

3.2.1 財務活動與會計活動

以企業為例，財務活動是企業組織生產和經營的必要條件。在生產經營過程中，企業通過不同渠道，以最低的代價，籌集一定數量的資金，用于各項必要的投資和生產經營的各個方面，以謀求最大限度的資金使用效果，并對實現的利潤進行分配，以保證資金積累和股東的合法收益。所以，資金籌集、資金投資、資金營運和收益分配等是企業財務活動的主要內容。

企業財務活動所形成的經濟信息，即融資、投資、經營活動的經濟信息是會計反映的對象，按照會計規范確認、計量、記錄、報告經濟信息，則是會計過程；會計活動的結果是形成資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表。所以，我們把按照會計規范確認、計量、記錄、報告經濟信息稱為會計活動。

財務活動不受會計活動的制約而獨立存在，即使在沒有會計活動的情況下，財務活動也會照常進行。會計活動本身受到財務活動的制約，財務活動形成的財務憑證是會計核算的原始憑證，絕大部分會計記賬憑證都是以財務憑證為依據編制的。但是，財務活動要依據財務標準，會計活動要依據會計標準。

3.2.2 財務事實與會計事實

會計學視角看，涉及法律事項的財務會計事實，其形成的過程是：各單位經濟業務事項發生，通常是記錄在會計的原始憑證上，原始憑證則記錄了經濟信息；這些經濟信息通過會計活動轉換成會計語言，記錄在記賬憑證、會計賬簿、財務報表上，反映了會計信息。由此可知，涉及法律事項的財務活動發生所形成的原始憑證等承載了財務事實；會計活動形成的記賬憑證、會計賬簿、財務報表等資料承載了涉及法律事項的會計事實。

從法律視角看，財務事實由財務業務的起因、主體、過程、結果等要素構成；會計事實包括會計活動的起因、主體、過程、結果等要素。

將會計學與法學結合起來進行分析，財務事實的諸要素所構成的信息承載于記錄財務活動的財務資料（會計上稱為原始憑證）中；而會計事實構成要素的信息承載于會計記賬憑證、會計賬簿和財務報表中。所以，涉及法律事項的各單位資金運動過程中所體現的經濟利益關系，涉及到財務活動主體、財務活動行為、財務過程、財務活動的后果等，這些內容構成財務事實；涉及法律事項的各單位會計活動的主體、行為、過程、結果等內容的客觀情況，構成會計事實。因此，在司法會計鑒定中，為了確認相關的財務會計事實，可以利用財務會計資料證據所承載的財務會計信息證實。由于財務資料證據所承載的財務信息可以直接證明財務事實，會計資料證據所承載的會計信息可以直接證明會計事實；但是，利用會計資料證據所承載的會計信息證明財務事實，需要先確認會計資料所反映財務信息的正確性，因為會計錯誤的存在會影響到會計資料所反映財務信息的真實性。

[1]黎仁華.論我國會計司法鑒定體制的發展模式[J].會計之友，2011，（2）中：13-17.

[2]顧洪濤.司法會計基礎教程[M].北京：中國政法大學出版社，2000：5.

[3]王建國.司法會計學[M].上海：立信會計出版社，2003：286.

[4]蒙遠鷹.訴訟實用司法會計與案例[M].澳門：中華出版社，2002：142.

[5]于朝.司法會計學[M].北京：中國檢察出版社，2008：4-6.

[6]譚立.我國會計司法鑒定規范的構建路徑[C].第四屆全國司法（法務）會計學術研討會論文集，2011：27.

[7]譚立.論法務會計的法律事項[J].財會月刊，2005，（6）：5-6.

[8]許為安.司法會計鑒定對象基本分類與鑒定結論證明力探討[J].中國司法鑒定，2006，（1）：31-33.