淺析固定資產、無形資產與投資性房地產在會計處理上的不同點

李海燕

（山西西山煤電股份有限公司西銘礦，山西 太原 030052）

1 引言

新會計準則頒布以前，會計準則是以經營租賃方式出租的土地使用權作為無形資產進行核算，以經營租賃方式出租的建筑物作為固定資產進行核算的。隨著房地產市場的發展，出現了“投資性房地產”，準則明確規定了投資性房地產將獨立于固定資產與無形資產，開始進行單獨核算，本文從6個方面闡述了它們的不同點。

2 確認范圍的差異

固定資產作為企業的勞動工具與勞動手段，是為了生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，同時要求使用壽命超過一個會計年度的有形資產。

這個規定取消了以往舊準則對固定資產單位價值方面的限定，擴大了固定資產的涵蓋范圍。

無形資產具有下列特征：①不具有實物形態；②具有可辨認性；③屬于非貨幣資產。

可辨認性是其特點之一，大大限定了無形資產的確認范圍。如一些高科技企業的科技人才，在其服務合同期限內，能為企業帶來巨大的經濟利益，但是由于可辨認性這一認定標準，無法將其確認為無形資產。還有一些例如報刊名、客戶名單、商譽都存在這樣的問題，可我們不能忽略它為企業帶來巨大經濟利益的事實。

作為投資性房地產的房屋與土地使用權和作為固定資產的房屋與作為無形資產的土地使用權顯著不同。但舊準則并沒有因用途及持有目的等方面的不同將自用房和出租房、自用土地使用權和出租土地使用權區分開來，而全部作為固定資產和無形資產進行核算，新準則明確規定將經營出租的房地產和土地使用權從固定資產和無形資產中分立出來，作為投資性房地產單獨進行核算。

對于要將土地使用權與建筑物確認為投資性房地產時，要注意兩個方面：①出租方擁有土地使用權和建筑物的“產權”；②以經營租賃方式出租。對于沒有“產權”的第三方，即使以經營租賃方式出租的，也不能認定為企業的投資性房地產，其取得的收入應作為讓渡資產使用權來進行核算。對企業持有以備經營出租的空置建筑物或在建建筑物，如果企業管理當局意圖明確，將以經營租賃方式出租，且持有意圖在短期內不再發生改變，即使尚未簽訂租賃協議，也應視為投資性房地產，不再作為固定資產進行核算。這將改變以往對投資性房地產不加區分的作為固定資產或無形資產進行核算的局面，而更加清楚地了解到投資性房地產的經濟實質與價值構成。

3 為企業提供經濟利益的方式不同

固定資產是通過實物價值的磨損和轉移來為企業帶來未來經濟利益的，而無形資產很大程度上是通過自身所具有的技術優勢為企業帶來未來經濟利益的。

投資性房地產屬于企業的經營性活動，對于某些企業而言，如房地產開發企業屬于其主營業務，而對于大部分企業，則屬于其他業務，但它們都是以租金及增值收益的形式為企業帶來未來經濟利益的。

4 初始計量的差異

（1）固定資產的初始計量是固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出。即固定資產無論是自建還是購買取得，其有關支出，一般在實際發生時，予以資本化，計入固定資產成本。比如，對于自建的固定資產，通過“在建工程”進行歸集。在自建固定資產的過程中占用的一般及專門借款費用，在符合一定的條件下，在固定資產達到預定可使用狀態前，應予資本化計入在建工程的成本，工程完工后轉入“固定資產”。

（2）無形資產按照實際成本進行初始計量，即以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出，作為無形資產的成本。具體運用在內部研究開發形成的無形資產時，對于研究階段所發生的費用應計入“管理費用”，全部費用化。在開發階段，對于可資本化的費用會計準則給予了嚴格的限制，必須同時滿足5個條件時方可予以資本化，并且可直接歸屬的成本僅包括：開發無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費，在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷，以及按照借款費用的處理原則可資本化的利息支出。可見，在整個研發項目中，資本化的費用很少。

（3）對投資性房地產只能采用一種模式進行后續計量，即公允價值模式或成本模式，但無論采用哪種模式，都應當按照成本進行初始計量。初始計量的時點：對于已出租的土地使用權、已出租的建筑物而言，一般為租賃期開始日；對持有并準備增值后轉讓的土地使用權，初始計量的時點為自用土地使用權停止自用，準備增值后轉讓的日期。

5 后續計量的差異

（1）新會計準則對無形資產的攤銷也設置了一個備抵會計科目“累計攤銷”。使得無形資產和固定資產一樣，可以分別看到它的原值、累計攤銷及新舊程度。

（2）在折舊與攤銷上，二者存在著不同：①當月增加的固定資產，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，從下月起停止計提折舊；而當月增加的無形資產，從當月起計提折舊；當月減少的無形資產，從當月起停止計提折舊。②并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。新會計準則規定，使用壽命有限的無形資產也應根據預期經濟利益的實現方式選擇攤銷方法，一般應按直線法進行攤銷，也可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷。無形資產的攤銷一般應計入當期損益，也會發生將攤銷費用計入相關產品成本的情況，如該無形資產專為生產某種產品。③固定資產一般需要對殘值進行預計，而無形資產根據新準則規定，除非有證據表明該無形資產使用壽命結束時，有第三方購買該無形資產或存在活躍市場得知該無形資產的凈殘值信息，否則使用壽命有限的無形資產的殘值為零。④由于固定資產的使用壽命受有形損耗和無形損耗的影響，故人們對其使用期限有一個合理的判斷。因為無形資產無形這一特征，使得對某些無形資產無法合理估計使用年限，出現了使用壽命不確定的無形資產，這類資產不需要進行攤銷，只需在各個會計期間進行減值測試。

（3）成本模式進行后續計量的投資性房地產，其與固定資產、無形資產的會計處理方法基本一致，但相關的租金收入計入“其他業務收入”，相關的折舊與攤銷計入“其他業務成本”；公允價值模式計量的投資性房地產與成本模式計量的區別是：不計提折舊、攤銷，也不計提減值準備，只需在每期期末將公允價值變動計入公允價值變動損益。

同一企業只能采用成本或公允價值模式進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。在采用成本模式進行計量時，相關投資性房地產的公允價值能夠持續可靠的取得時，成本模式可轉為公允價值模式。公允價值模式不得轉為成本模式。

6 后續支出的差異

對于固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理支出等后續支出，應予資本化的，應當計入固定資產成本，并按重新預計的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊，不符合資本化條件的，應當在發生時根據不同情況計入當期管理費用或銷售費用。而對于無形資產的后續支出準則沒有明確提及的，一般理解為全部費用化。

投資性房地產后續支出，資本化支出計入投資性房地產成本，費用化的支出計入“其他業務成本”。

7 轉讓上的差異

固定資產轉讓的核算需通過“固定資產清理”這一臨時賬戶，而無形資產不需通過這一臨時性賬戶核算，直接予以轉出，處置凈損益計入營業外收支。

在處置投資性房地產時，在成本模式下，需將該投資性房地產已提的累計折舊、累計攤銷和減值準備予以轉出，計入“其他業務成本”，公允價值模式下，需考慮從取得至處置時的“公允價值變動”與固定資產、無形資產轉為公允價值進行計量的投資性房地產時，計入“其他資本公積”的金額并將其轉出，再計入其他業務成本。