綠色會計核算研究

范小英，蔣 雅，蔣宏國

（1.湖南永州市冷水灘區珊瑚信用社，湖南 永州425002；2.長沙環境保護職業技術學院，湖南 長沙410004；3.湖南省永州市環保局，湖南 永州425002）

1 引言

傳統會計是以貨幣作為主要計量尺度，通過記帳、算帳、報帳、用帳和查帳等手段，按照特定的規則和程序連續系統，全面地記載、反映資金變化情況，借以了解和監督再生產過程，考核經濟效果的一種科學方法，20世紀40年代以來，隨著科學技術的迅猛發展，西方國家把發展經濟建立在大量消耗自然資源的基礎上，自然資源被過度地開采，地球資源稀缺性與人類欲望的無限性的矛盾日益突出。自然災害頻繁，環境污染嚴重，嚴重的制約了經濟的發展。

作為對社會經濟活動具有計量、反映和控制職能的會計，其所使用的手段、包含的內容、具有的職能隨著形勢的發展勢必發生變化，在環境資源惡化和批判傳統會計的基礎上，從20世紀70年開始，世界各國的會計界、環保界對綠色會計進行了廣泛研究和探索，但幾十年來綠色會計的研究大都停留在理論上，目前的綠色會計理論還很難用于實踐中，我國近年來加強了綠色GDP的研究，但若要達到廣泛運用，還有大量的工作要做。之所以出現這種情況，主要是由于資源核算很困難，本文總結了多年的綠色經濟學研究成果和會計實際踐經驗，提出了綠色會計（Green Accounting）核算的理論基礎和系統科學、適用的綠色會計核算體系，以期推動綠色會計的發展。

2 綠色會計核算的理論基礎

通常的商品具有價值和使用價值兩個因素，商品的價值是其交換的基礎，人們之所以購買商品是其有使用價值（能夠滿足人們各種需要）［1］，自然資源具有使用價值（經濟價值、生態價值、社會價值等），但資源的價值不能以普通商品的價值觀對待，而進行綠色會計核算首先要建立資源價值理論，資源價值理論的具體運用是綠色會計核算的基礎，資源價值理論內容主要包括以下幾個方面。

（1）資源是價值和使用價值的綜合體。這一觀點是對資源進行科學認識的重大理論問題，只有認識到資源的價值和使用價值的綜合性，才能對其進行合理的調配、使用、保護和核算，資源的價值不能簡單地以“凝結在商品中的一般勞動”而論，因為許多的自然資源具有天然存在性，應從資源的“稀有性”、“易失性”等方面進行研究，資源的價值往往通過其影子價格、競拍價格、專家核價、恢復投資、保護投資或“無價”等形式間接反映出來，如對一些資源的價值可通過專家的估價進行核算，某些極其珍貴稀有的資源可以“無價”的價格進行核算。

（2）人類活動的資源占有（損耗）理論。人類的任何一項活動，除了應按目前普通會計的要求進行直接的成本、效益核算外，還應核算其占有、損耗或破壞的資源，從而核算出可持續意義上的綜合成本、綜合效益［2］。

3 構建我國綠色會計的必要性

3.1 環境現狀的客觀要求

科技的發展，人口的增長，社會需求的膨脹，加劇了我國資源的枯竭與環境的惡化，制約了經濟發展和人民物質生活水平的提高，綠色會計可以監督和引導企業自覺地保護資源，自覺維護生態環境。

3.2 可持續發展戰略的迫切需要

我國擁有龐大的人口，其中較低文化素質的人口和貧困人口比例較大；我國自然資源基礎薄弱，人均占有的資源十分貧乏，土地、水和重要礦物資源的可供量很少，環境容量相對狹小；而我國科學技術基礎薄弱和國民文化素質與環境意識不高的問題不會在短期內得到解決。特別是我國經過幾十年的高速發展，部分區域的環境問題已日趨嚴重，根據環境庫茲涅茨理論［3］，發展的內在需求會反過來迫使我們尋找可持續發展之路。因此應堅持可持續發展戰略，以循環經濟理論指導經濟活動，構建一種能反映可持續發展測度需要的可持續發展核算方法［4］。綠色會計就是這樣一種無論在宏觀方面還是在微觀方面對經濟活動（包括所有的開發活動）具有計量、反映和控制職能的可持續性策略。

3.3 我國會計改革和發展的需要

在市場經濟下，會計不僅要為微觀經濟服務，而且要有助于宏觀經濟調控，不僅要考慮到企業自身的利益，而且要兼顧社會利益；經濟的發展除了考慮當代人的發展速度外，更重要的是確保社會發展的可持續性。綠色會計不僅核算與企業直接有關的信息，而且對與企業有關的資源環境、廢棄物及企業和生態環境、社會的關系等進行系統地反映與控制，不僅為企業自身服務，而且能為社會大眾服務。它是一種同時服務于微觀和宏觀的“微觀——宏觀共振型”的會計模式［5］，符合市場經濟的要求，有助于會計改革的發展。

3.4 我國宏觀經濟管理的需要

隨著我國經濟體制和政治體制改革的不斷深入，政府將轉變職能，加強宏觀經濟管理，服務經濟發展，在新的經濟管理體制下，政府可以通過綠色會計這一特殊經濟管理手段，指導和管理各行各業的經濟活動，確保在當代經濟快速發展的同時，堅持可持續性發展戰略，保護環境和維護生態安全。

4 綠色會計的核算體系

4.1 自然資源價值核算

自然資源既具有現實社會價值，又具有潛在社會價值。西方國家對于礦藏、森林、水資源等自然資源，在會計上估價入帳分期攤入成本，從而得到合理補償。我國應盡快對重要的自然資源進行一次全國性的“清資核算”，估算其價值，摸清家底，將其作為國家資產登記在冊，實行有償使用制。對于那些無價的自然資源或目前科技水平下難以估價的環境資源（例不可再生的或我國唯一的資源等）可用“無價”或相當大的數字進行估價入帳。

4.2 自然資源損耗核算

（1）環境污染損失。由于資源消耗失控，發生重大事故及三廢排放等引起的農田污染、魚塘及淡水污染、自然景觀破壞和居民生活區污染等所而造成的損失，可按復原或避免的成本計價核算，我國從20世紀80年代開始對污染和生態破壞引起的損失的評估進行了較系統的研究，對環境污染和生態破壞產生的損失的計算積累了較豐富的方法和經驗。

（2）自然資源消耗。主要指經濟活動中自然資源消耗部分，可按歷史成本計價。對于某些無價資源的破壞或損耗，亦可用一個相當大的成本沖抵其當期或一定時期經濟活動帶來的“正效益”，或者就這一方面估算該企業相當大的“負”無形資產。

4.3 環境保護支出核算

反映企業對環保所作的貢獻。如處理、控制“三廢”，補償或減少自然資源耗費，美化工作和生活環境的各項支出等，可通過以下帳戶來核算：包括資本投資、業務費用、研究與開發費用、環保投資與規劃費用、補救措施費用、復原或回收費用等。

4.4 環境保護收益核算

反映企業從環保中所取得的收益。通過核算為企業決策者提供環保支出的收益情況，從而鼓勵與鞭策企業改善環境。收益主要包括：企業利用“三廢”生產的產品及對這些產品減免稅過程所得到的收益；國家對保護環境有成績的企業發放的獎金；其他企業賠償的污染損失；企業減輕污染后，投資者樂意選擇該企業投資，消費者樂意消費該企業的產品，以及股票價格由此上升而帶來的收益；企業實施環保措施后帶來的系列社會效益等，例增加企業的無形資產。前三項可按具體數額入帳，后二項收益是隱性的，可適當測算估計。

4.5 環境影響類核算

目前綠色會計除了前述四類相對容易核算的對象外，對于經濟活動產生的環境影響亦可以通過“準”貨幣化進行核算。環境影響是指人類活動（經濟活動和社會活動）對環境的作用和導致的環境變化以及由此引起的對人類社會和經濟的效應，對環境的影響有些是直接的有形的影響，有些是間接的、累計的無形影響。隨著科學技術的發展，就自身活動對環境的影響不斷深入，綠色會計核算體系應不斷吸收科技新成果。人類活動過程中直接占有和消耗的自然資源及具體的環境保護支出和收益可以通過綠色會計通常的貨幣化準則進行核算，而對于一些社會影響、大部分的生態環境影響等無形影響類，可以運用專家判斷法和會計貨幣化核算相結合的綠色會計的特殊核算方法進行核算。例如某項經濟活動破壞了我國少有的生態環境或某項經濟活動在對周圍影響極大的區域開展（例如水泥廠建在人口稠密處）等。可以先請專家對這類影響進行評估，然后根據評估結果，在“無形資產”或“支出”等科目中進行貨幣化核算。

5 綠色會計和現行會計的融合

目前我國還沒有有關綠色會計方面的會計準則和會計制度，我國實行的是有中國特色的市場經濟，綠色會計的有效運行，本文認為它應有兩個層次，第一層次是從國家角度核算全國的自然資源的價值以及自然資源的損耗，這一核算體制可設“資產——自然資源”和“支出——自然資源損耗”等會計科目進行核算，用以計量、反映和監控全國自然資源資產的存量、損耗等情況。第二層次是將綠色會計融合到現行的會計核算體系中，并對其進行變革，以適應可持續發展的需要。例如在資產科目中增設“自然資產”支科目；在“無形資產”支科目中下設“環境影響”分支科目；在負債類科目中增設“應付環境損害費”等支科目；在所有者權權益科目中增設“自然資本”科目；在“收入”類科目中增設“綠色收入”等支科目；在“支出”類科目中增設“環境預防費用”、“環境活動費用”、“環境損害費”等會計科目，對環境資源的價值及損耗、經濟活動對環境的影響等進行計量、反映和監控。

綠色會計和現行會計融合后，形成一套適應可待續發展和循環經濟理論的綜合會計體制。在財務報告中應按各會計科目反映的核算結果，披露企業有關環境資源方面的信息。

6 發展綠色會計應遵循的原則

6.1 社會性原則

綠色會計要揭示企業對社會的責任，必須要求企業站在社會的角度考慮企業的業績。對企業的評價，應以企業能使社會收益與社會費用相配比的社會利潤為標準。

6.2 科學性原則

綠色會計主要以自然資源作為核算對象，而自然資源的估價是一項技術性極強的工作，有些自然資源的價值難以“貨幣化”，這無疑增加了綠色會計實施的技術難度。因此任何一種核算技術的出臺，以其科學性為基礎，必須經過系統的科學研究。

6.3 靈活性原則

由于綠色會計涉及的內容比較廣泛，且在不同的環境及歷史條件下會發生較大的變化，因而綠色會計的創建不是一蹴而就的。可先采用文字說明、補充資料或附注的形式。然而逐步過渡到貨幣量化、正規報表。在實際操作中，可根據自身的客觀情況逐步提升坡露水平。

6.4 實踐性原則

如同任何事物的發展都需經過一個相當長的歷史時期一樣，綠色會計理論體系的建立、適用的會計準則和核算方法的出臺等亦需要在實踐中一邊探索，一邊總結，才能得到不斷完善和發展。只有這樣，綠色會計才能發揮它的應有作用。

［1］蔣學模.政治經濟學［M］.上海：上海人民出版社，2001.

［2］宋旭光.可持續發展核算的環境經濟契合機制研究［J］.環境保護，2003（4）：42～45.

［3］馮蘭剛，趙 國.環境庫茲涅茨理論解釋機理的再考量［J］.管理現代化，2011（1）：35～37.

［4］徐瑜青.環境成本計算的有效方法－作業成本法［J］.環境保護，2003（6）：35～37.

［5］鄭明彪.淺析新時期綠色會計信息披露存在的問題與對策［J］.湖北經濟學院學報：人文社會科學版，2008（10）：76～78.