對我國新工資薪金個人所得稅的幾點思考

李冠軍

摘 要：個人所得稅法修訂后個人所得稅增加了不含稅級距、調整了免征額、稅率和速算扣除數，年終獎延用了舊的規定。設置不含稅級距就是考慮實際中發放稅后工資的情形，與含稅級距的主要區別就在于是否包含應納所得稅額；速算扣除數在同一個級距是一個常數，不隨工資薪金的變化而變化；年終獎在稅率確定、速算扣除數減除要嚴格按照稅法規定進行計繳個人所得稅，理論上的納稅籌劃，不具有太大的實際操作意義。

關健詞：工資薪金 個人所得稅 速算扣除數 年終獎

中圖分類號：F810.424文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-177-02

引言

由國務院修改后的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，自2011年9月1日起已經開始施行。修正后的新個人所得稅法（以下簡稱“新個稅法”）較之前的舊個人所得稅法（以下簡稱“舊個稅法”），在工資薪金所得減除費用標準、投資者費用扣除標準以及個人所得稅稅率表三個方面發生較大變化。這些變化在具體實行中比較容易理解和掌握，但是工資薪金個人所得稅具體實施中對含稅級距與不含稅級距、速算扣除數以及年終獎金個人所得稅納稅方面還存在理解不透徹、適用不規范的情況。

一、含稅級距與不含稅級距的區別與適用

1.含稅級距與不含稅級距的區別。新個稅法在工資薪金個人所得稅稅率表中增設了一欄不含稅級距，這是對舊個人所得稅稅率表的完善。含稅級距包含了應繳納的個人所得稅稅額，而不含稅級距剔除了應繳納的個人所得稅稅額，這樣使稅率表級距含義更加清楚，便于納稅人對稅率變化臨界點的準確把握。計算示例如下。

第1級，含稅級距為全月應納稅所得額不超過1500元，該級距應交稅額為1500元×3%=45元。所以，不含稅級距為1500元－45元=1455元。

第2級，含稅級距為全月應納稅所得額超過1500元到4500元的部分，該級距應交稅額為1500元×3%＋3000元×10%＝345元。所以，不含稅級距下限為1455元，上限為4500元－345元＝4155元。

以下各級計算方法如上。

2.含稅級距與不含稅級距的適用。含稅級距適用于職工工資發放是沒有扣稅的工資（即稅前工資、含稅收入額），稅由員工自己承擔的情形，計算公式如下：

應納稅所得額＝含稅收入總額（含單位負擔公積金）—四險一金（住房公積金有最高限額）—法定扣除費用

應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數

如果發放給職工的工資是純收入（即稅后工資、實際到手的工資、不含稅收入額），個稅由公司或單位來承擔，那么在計算應該承擔的個稅時，先要將稅后工資反推回稅前工資，反推時用的稅率是不含稅級距下的稅率。推算回稅前工資后再對照稅率表中含稅級距相應的稅率計算個稅，計算公式如下：

應納稅所得額＝（不含稅收入額－四險一金－費用扣除標準－速算扣除數）÷（1－稅率）

此公式中稅率及速算扣除數為稅率表中不含稅級距所對應的稅率。

稅前工資＝應納稅所得額＋費用扣除標準

應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數

此公式中稅率及速算扣除數為稅率表中含稅級距所對應的稅率。

二、速算扣除數

1.速算扣除數與工資薪金的關系。速算扣除數實際上是在級距和稅率不變條件下，全額累進稅率的應納稅額比超額累進稅率的應納稅額多納的一個常數。因此，在超額累進稅率條件下，用全額累進的計稅方法，只要減掉這個常數，就等于用超額累進方法計算的應納稅額，故稱速算扣除數。

使用全額累進稅率計算應納稅額或使用超額累進稅率計算應納稅額兩種計算方法計算出應納稅額應該相等，假設職工全月應納稅所得額為W，使用全額累進稅率計算應納稅額肯定要比使用超額累進稅率計算應納稅額多，這個差額假設為E表示，故有下面等式：

應納稅額＝W×本級適用稅率－E＝∑（前各級最高所得額×各級適用稅率）＋（W－∑前各級最高所得額）×本級適用稅率

E＝W×本級適用稅率－[∑（前各級最高所得額×各級適用稅率）＋（W－∑前各級最高所得額）×本級適用稅率]

＝（∑前各級最高所得額）×本級適用稅率－∑（前各級最高所得額×各級適用稅率）

檢驗：

假設1，某職工稅前工資月薪7000元，則全月應納稅所得額為3500元。根據以上推導公式得：

E＝1500×10%－1500×3%

＝105（元）

這個105元在全月應納稅所得額超過1500元至4500元之內，與工資變化沒有關系，我們稱這數為速算扣除數。

假設2，某職工稅前工資月薪6000元，則全月應納稅所得額為2500元。根據以上推導公式得：

E＝1500×10%－1500×3%

＝105（元）

由以上公式和檢驗結果可知，在全月應納稅所得額超過1500元至4500元之內，與工資薪金變化沒有關系，我們稱105元這個數為速算扣除數。速算扣除數與個稅級距和稅率有關系，當個稅級距發生變化時，稅率也發生變化，而在工資薪金個稅級距內，不再隨工資薪金的變化而變化。

2.速算扣除數的取得。

根據公式：

E＝（∑前各級最高所得額）×本級適用稅率－∑（前各級最高所得額×各級適用稅率）

可求得各級速算扣除數。

（1）當全月應納稅所得額（含稅）不超過1500元時，

E＝0×3%＝0（元）

（2）當全月應納稅所得額（含稅）超過1500元至4500元時，

E＝1500×10%－1500×3%

＝105（元）

（3）當全月應納稅所得額（含稅）超過4500元至9000元時，

E＝（1500＋3000）×20%－（1500×3%＋3000×10%）＝900－（45＋300）=555（元）

其余各級速算扣除數均可通過以上公式計算取得。

三、年終獎金個人所得稅納稅誤區

1.年終獎金進行納稅籌劃的誤解。目前，很多企業事業單位為吸引人才、留住人才、激勵人才，同時管理使用好人才，都會采用發放年終獎的措施。根據《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》國稅發[2005]9號文件規定：“全年一次性獎金是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金。上述一次性獎金也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資?！蹦杲K獎金在規定中的界定是很清晰的，但是有人把年終獎混同月度獎、季度獎進行發放，認為這樣可以起到納稅籌劃的作用，實際中衡量納稅籌劃方案的可行性絕不僅僅是依據少繳納了多少稅額作為評價依據的，而是要進行全面的成本效益分析。況且，作為代扣代繳方的管理方，在進行財務管理時始終關注的是企業總體目標的實現問題，對員工個稅進行納稅籌劃更多是單純進行理論探討，缺乏實際操作價值。

2.年終獎金分解各月發放可能因小失大。對于以上規定，在具體適用時容易出現的適用不規范，可能會帶來因小失大的負面效果。一些企事業單位和研究者為幫助員工規避繳納個人所得稅，而將部分年終獎分解到各月發放，此種做法確實會使部分員工少繳納個人所得稅，但此種做法同時會帶來一系列負面效果。首先是對于中低等收入者此類所謂納稅籌劃意義不大，而且一旦有職工出現意外傷害需要保險理賠時，保險公司要看職工的完稅工資憑證，那損失就太大了。從企業角度來說，年終獎本身是一種管理措施，如果分解發放就會使績效管理目標弱化或落空，所以，如果企業真正從提高職工收入目的出發，不應該從此處入手。其次，規定明確強調“這種計稅辦法在一年內，對每一個人只允許用一次。”這是國家的一種優惠政策，管理層可以充分利用，而沒有必要再為彌補所謂的月薪工資與免征額的差額，而去改變年終獎勵績效管理的實施。

3.年終獎金規定的再解讀。在2011年新個稅法頒布前曾出現被網絡炒的沸沸揚揚的“國稅47號”公告最終歸于沉寂，然而從中也反映出人們對國稅發[2005]9號文件中關于年終獎金的規定，存在理解不透徹的現象。首先，“國稅47號”公告其中一個重要的誤判就在于國稅發[2005]9號文件規定“納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅”。既然單獨作為一個月工資薪金所得計算，理應減去1次，而不存在減去12次速算扣除數的問題；其二，新個稅法對年薪所得計稅的規定沒有作修改，其計算方法照舊，其中，適用稅率的確定分成兩種情形，一是“先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數”。按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。在情形二中再次強調如果在發放年終一次性獎金的“當月”，雇員“當月”工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額，全年一次性獎金減除雇員“當月”工資薪金所得與費用扣除額的差額后的余額，除以12個月確定適用稅率和速算扣除數的具體做法。在計算上也給出有具體的公式可供參照。至于出現“多發1元，個稅多繳2萬”的問題現象是年終獎全額累進計稅造成的結果。其三，國稅發[2005]9號文件中最后規定“該種方法只能使用一次”，指的就是現實中獎金形式很多，如月度獎、季度獎、半年度獎等，也就是說適用過一次上述方法確定稅率和速算扣除數以后，其余的獎金形式就必須按全額作為發放當月工資薪金合并確定稅率，計繳個人所得稅。這就限定了上述國家優惠政策只允許適用一次，而不能多次適用。

四、結語

國家每頒布和修改一部新的法律，都會有一個質疑、釋疑，被動執行和主動適用的過程，而這也正是每一部法律醞釀、催生和最終上升為最高人民統一意志的必然過程。在新個稅法適用半年多的時間里，納稅義務人和代扣代繳義務人對新個稅法應該有一個比較清晰透徹的理解和深度解讀。新個稅法增加不含稅級距就是為適應實際中發放稅后工資薪金的做法，它與含稅級距的區別就在于減除了應納稅稅額；速算扣除數是為簡化計算，將超額累進稅率計算方法轉化成全額累進稅率計算方法時的調整常數，它在同一個級距不隨工資薪金的變化而變化；將年終獎計稅進行分解各月發放，實現少繳納個人所得稅的思路，缺乏全面成本效益分析，是對納稅籌劃管理思想的一個誤解，少繳稅并不等于納稅籌劃，所以通過計算年終獎不同發放方式少繳個人所得稅多少來進行納稅籌劃的做法，不具有太大的實際操作意義。

參考文獻：

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3.佚名.[DB/OL].[2012-3-27].http://news.163.com/11/0814/15/

7BE942Q800014AED.html

4.吳長海，王偉，劉剛.淺析年終獎金個人所得稅的納稅籌劃[J].財經界，2011（4）

（作者單位：黃河水利職業技術學院 河南開封 475004）

（責編：呂尚）