基于經濟學視角的內控體系分析

陳少雷

摘 要：管理學與經濟學本身存在許多內在聯系，而且學科間交叉研究有利于揭示事物的本質。企業內控屬于管理學范疇，文章側重從經濟學視角并兼顧管理學原理對其進行了剖析解讀。

關鍵詞：新內控體系 經濟學 解析

中圖分類號：F062.4文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-044-02

為了促進企業建立、實施和評價內部控制，規范會計師事務所內部控制審計行為，根據國家有關法律法規和《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號），財政部會同證監會、審計署、銀監會和保監會制定了《企業內部控制應用指引第1號——組織架構》等18項應用指引、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，并要求自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司實行，自2012年1月1日起在滬、深證券交易所主板上市公司施行，其他公司或企業擇機施行或鼓勵提前執行。新發布的內控體系與原來相比較，在理念上、內容上都發生了重大變化。

一、企業內部控制的內涵

企業內部控制的概念由“企業”、“企業內部”和“企業內部控制”三個概念遞進構成。

1.什么是企業。“企業是什么”或“什么是企業”這樣的問題，看似很簡單，其實不然。筆者查閱了相關資料，經濟學家并不是沒給“企業”下定義，但給“企業”下的定義并不統一。究其原因，是因為研究者的研究視角不同所致。

科斯從“交易費用”視角出發，在其《企業的性質》一文中，從最一般的意義上分析了“企業是什么”、“企業為什么會產生”、“企業的規模邊界在哪里”等問題。科斯認為，企業是生產要素的交易組織，是勞動與資本的長期權威性的契約關系；企業之所以取代市場，是因為市場交易存在交易費用，而企業內部交易能在一定范圍內節省交易費用。綜觀《企業的性質》一文，科斯的整個分析都是建立在“交易費用”理論基礎之上的。

我國產權經濟學家黃少安從“產權”視角出發，認為企業是有特定生存空間、有獨立的經營財產、按照一定規則組織起來、為了特定利益目的而進行生產的經營組織。在這個定義中，強調企業的生產功能、企業必須擁有獨立的產權、企業必須有組織結構或管理結構。其核心強調企業必須擁有獨立的產權。

王竹泉從“利益相關者”視角出發，認為企業的本質是一系列契約的組合，是利益相關者的集體選擇。通過集體選擇確定他們的共同利益，對這種共同利益的追求決定了企業的目標。其核心強調企業是利益相關者的集體選擇。

總之，從上面多個定義中，可以抽出共同的屬性：企業是一個人造的經濟系統，企業是交易的一種組織形式，企業必須擁有獨立的產權，交易的本質是產權交易，是產權主體之間的權利關系。企業的概念明確了，企業內部控制的概念才能進一步明確。

2.企業內部。界定“內部”其實是在界定內部控制的范圍，而企業內部控制的范圍取決于企業的范圍或邊界（張宜霞，2007）。企業無論以什么形式組織起來，無論規模多大，都是一種組織機構，因此，它只可能是“法人”。企業作為法人，必須是獨立的，它所擁有的產權也必須具有獨立性和排他性（黃少安，2005）。

我們從分析企業產權入手，要解決兩個問題：一是解決企業的邊界問題，邊界找到了，那么，邊界以內的范圍自然就是“內部”了；二是企業內部的產權問題，也就是企業內部的權力結構或治理結構問題。

企業必須擁有獨立的產權，否則，它就不可能成為獨立的經濟行為主體和經濟利益主體。研究企業的產權關系和產權地位，實質上是在界定企業與其外部其他經濟主體之間的“界區”。企業擁有獨立的產權，也就意味著企業與其他產權主體區分開來，劃開了不同主體間的界限，企業就有了確定的“界區”。只有那些與企業有產權關系的利益相關者才能在“界區”內獲得利益，由“界區”圈定起來的經營組織，就是企業“內部”，而與企業沒有產權關系的其他經濟主體自然就屬于企業外部。

3.企業內部控制。明確了“企業”、“企業內部”兩個概念后，再來討論“企業內部控制”的概念。

什么是“控制”？什么是“內部控制”？“控制”與“內部控制”是什么關系？是否存在“外部控制？

什么是“控制”？《高級漢語大辭典》認為“控，引也”，“制”就是“約束、限定、管束”，“控制”的解釋是“掌握住對象不使任意活動或超出范圍；或使其按控制者的意愿活動”。“控”的含義更重要，它已經突破了單純約束、限制的概念，更強調了引導、推動的含義（張宜霞，2007）。“控制”是經典理論中企業四大管理職能（控制、計劃、組織和領導）之一。

什么是“內部控制”？《企業內部控制基本規范》中指出，“企業內部控制，是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的，旨在實現控制目標的過程，目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。”我國新的內控體系與原來相比相比，不再僅僅定位為約束，其顯著變化之一就是更加強調激勵，強調和諧，強調可持續發展。

二、企業內部控制產生的動因是兩權分離

股份公司是以所有權與經營權分離為主要特征的。但是，近代股份公司與現代股份公司在所有權與經營權分離上還是存在著差別的。當投資者將其資產投入公司后，其投入資產的所有權就轉化為股權，經營權就完全轉讓給了股份公司。股份公司與投資者之間實現了所有權與經營權的徹底的、規范的分離。但是，近代股份公司并沒有從制度上阻止所有者參與公司經營；相反，為外界股東參與公司經營提供了正常的機制，主要表現在：一是股東可以憑借股權在股東大會上影響會議決議，從而影響公司經營政策；二是股東可以憑借股權進入公司董事會或經理層，直接成為經營決策者，掌握經營權。由于所有者對公司經營權的掌握，在公司內部就實現了所有權與經營權的適度統一。

現代股份公司與近代股份公司相比，不只是規模擴大了、內設機構增加了，更主要的變化是它與外部的產權關系和內部的權力結構發生了變化及由此帶來的效率的提高。股份公司與外部產權關系的變化主要表現在：第一，所有權與經營權的分離更徹底。一方面，兩權分離更規范，法律、法規更完善；另一方面，股東參與董事會、兼任總經理等現象減少，經營管理權完全轉移到了職業經理手中。現代股份公司并不是從制度上堵塞了股東進入之路，而是公司的發展對經營權行使的能力要求更高了，職業經理更能勝任。第二，股東隊伍結構發生重大變化。法人股東增加，而且一般是大股東，那么，公司的兩權分離，由原來主要在自然人與公司法人之間的分離轉變為主要在法人與法人之間的分離。第三，與法人股東的發展及對經理和董事要求的提高相適應，非股東擔任董事、經理呈職業化趨勢。

由于現代股份公司與外部產權關系發生的變化——法人股東增加且為大股東，而其余自然人股東高度分散，出現了非股東的獨立董事，一方面使得股東會對董事會的控制權有所減弱，股東會與董事會之間在經營權的劃分上向董事會發生傾斜。因為小股東難以左右股東會議，而法人股東必須委托其代理人作為法人代表進入董事會，增加了這一層委托關系，就增加了股東會議決議偏離股東意志的可能性（黃少安，2007）。而且，法人股東不一定派代表進入董事會，從而使非股東的董事更能控制董事會；另一方面，使得董事會對高層經理的控制減弱，董事長或董事兼任總經理的現象日益減少。這是由公司內部管理的復雜化和科學化程度不斷提高決定的。

由于兩權分離，出資人不能直接參與公司的生產經營活動，又由于公司內部權力結構發生的變化，導致公司內部治理結構和管理結構發生變化，“所有權弱化，經營權強化”的局面呈壓倒趨勢。為了保護出資人的利益，提高公司資源配置效率，降低交易成本，實現公司的戰略目標，就必須加強公司內部控制，發揮公司監督制衡機制的作用。監督制衡機制不僅要強化，更要制度化，要形成規范的、科學的內部控制體系。因此，越是現代化的股份公司，兩權分離越徹底，內部治理結構越復雜，從而越需要加強內部控制，保護出資人權益。從我國新內控體系推進順序和層次就可略窺一斑。

三、企業內部控制有效性的評價標準是效率與公平

從宏觀層面，國家財政部等五部委對企業內部控制提出了更高、更嚴格的要求，而對于某個具體企業，在內部控制制度設計和運行中，要注意克服兩種傾向：一是為了迎合國家的要求，不顧成本——收益的配比原則，不惜一切代價，單純地為了“內控”而內控，顯然，這與實施內控的宗旨相背離；二是為了迎合國家的要求，只做表面文章，搞花架子，流于形式，根本發揮不了內控的作用。那么，如何來評價企業內部控制的有效性呢？筆者認為，效率與公平的關系不僅是經濟學永恒的難題，同時，效率與公平也是企業內控有效性評價的重要標準。

內控制度的效率評價包含著價值判斷，按照帕累托最優標準，采用邊際分析法，當內控制度設計的邊際成本等于邊際收益時，內控制度的效率就達到了最佳狀態。制度評價必須要考慮成本，如果不從成本角度對制度的效率作出評價，那么，“制度效用”（內控有效性）的評判也就失去了意義。對于一個企業來說，內控制度設計與運轉所支付的成本越低，而從內控制度運轉中獲得的收益越高，則說明該企業內控制度效率越高。可見，內部控制制度設計和運轉的交易費用是影響制度效率高低的重要因素。交易費用理論是新制度經濟學的基礎，也是制度成本—收益分析法的理論源泉。沒有交易費用理論和基于該理論的成本—收益分析法，就不可能對不同的內控制度進行效率比較，企業設計某種內控模式、判斷該內控模式是否有運行的價值也就失去了依據，也就不可能從“標準經濟學”的意義上解釋企業的內控制度是繼續運行還是變遷的原因。

值得注意的是，企業的內控思想和理念，必須全面融入到企業的整個管理思想當中，內控制度的設計也必須全面嵌入到企業的制度體系當中。事實上，每個企業的內控制度由來已久，也絕不是國家主管當局發布了新內控規范，企業才開始實施內控。因此，比較可行的做法是：按照新內控體系的指導思想、內容框架總體要求，對企業已有的內控體系進行修訂、補充和完善，以達到既符合宏觀要求，又符合本公司實際的總體目標。據筆者所知，有些上市公司，由于時間緊迫，慌不擇路，高薪聘請境外中介機構，匆忙設計其內部控制制度，其效果不一定很好，卻支出了大筆開支。當然，并不是說不可以聘請境外中介機構幫助設計，而是要結合本公司實際情況，量力而行，“不選貴的，只選對的”，適合的就是最好的。

在對企業內部控制有效性進行效率評價時，還有一個因素不可忽略，那就是公平。公平觀同樣是一個價值判斷問題，公平問題本質上主要是財富分配問題，是經濟學不可能不研究的分配理論問題。任何社會現實的分配制度都是一個具有層次性的規則體系，它們的實施界定了財富分配的格局，而這種分配格局是否公平，人們可以從自己的公平觀出發去做評價，也可以按照自己的公平觀設法從不同層次上改變它。但是，這里必須要明確，公平絕不是平均，公平絕不是“大鍋飯”；然而，公平應該是合理，在一個企業的內部制度中，如果分配制度不合理，尤其是對企業內部弱勢群體的權益保護不夠，財富分配過于貧富懸殊，那么，這樣的制度就失去了合理性，也就失去了公平。隨著社會的進步，公平除了包括人們對財富分配狀況或獲取方式的主觀評價外，還包括人們對自身尊嚴受尊重程度的主觀評價。公平應該是正義，公平也包括企業職工“活得有尊嚴”或人格的受尊重。企業內控體系設計中，要注重企業文化的塑造，要發揮企業文化的影響力和推動力。

企業員工如果認為財富分配不公平或人格受歧視，就會喪失對企業的信心和認同感，企業就會失去凝聚力和競爭力，最終導致企業發展目標難以實現，影響可持續發展，甚至威脅到企業的生存。

企業內部控制體系是否有效用，制度安排是否合理，其評價的標準可能是多方面的，但效率與公平是最重要的評價標準。

四、企業內部控制沒有統一的制度模式可遵循

企業會計準則的發布實施，其復雜程度要遠遠超過企業內部控制制度。但企業會計準則屬于技術規范體系，只要是相同的業務，就基本按照統一的口徑和模式去處理，屬于“有章可循”的制度安排，有統一的模式可遵循。

企業內部控制制度不同于企業會計準則，其內控體系不可能有一個統一的模式可供遵循。因此，不能指望把其他企業成功的內控模式嫁接過來加以“套用”，必須結合自己企業的實際，切實設計出符合企業特點的內控體系。

企業內部控制制度的有效性是建立在公司組織架構設計科學、戰略目標明確、人力資源配置合理、權責分工清晰、激勵充分、約束有效、信息溝通迅捷基礎上的一整套制度安排。這一整套制度安排又可以分解為若干個子項，每一個子項又會包含諸多內容。每個企業不僅外部環境各不相同，內部環境及影響因素更是千差萬別。值得一提的是，人力資源隊伍的素質是形成各企業之間差別的最主要因素。因此，一個企業要想建立一套科學、合理的內部控制制度，必須充分考慮到企業外部、內部復雜的影響因素，精心設計出適合自己企業特色的內部控制體系。

參考文獻：

1.黃少安.產權經濟學導論.經濟科學出版社，2004

2.企業內部控制規范2010.中國財政經濟出版社，2010

3.王竹泉.企業內部控制的目標定位.會計之友，2008(3)

4.張宜霞.企業內部控制的范圍、性質和概念體系.會計研究，2007(7)

（作者單位：海南國際旅游島先行試驗區管理委員會 海南海口 570203）（責編：若佳）