淺析折舊與減值

彭涌超

一、引言

在會計實務(wù)中，固定資產(chǎn)、有確定使用年限的無形資產(chǎn)、成本計量的投資性房地產(chǎn)都存在折舊與減值問題，在以決策有用觀為主導(dǎo)的會計準(zhǔn)則中，折舊與減值的賬務(wù)處理是否可以只采用其中一種？本文試通過對固定資產(chǎn)的折舊與減值賬務(wù)處理，查看其對財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的影響，來尋找答案。

二、減值與折舊比較

例1：某企業(yè)2006年12月購買一臺機器，價格20000元，預(yù)計使用年限5年，殘值率5%，在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，該機器從2007年1月開始折舊，采用年限平均法折舊。假定2007年末減值測試發(fā)現(xiàn)減值，可收回金額為12000元。

從上面結(jié)果引出一個問題：折舊與減值有什么區(qū)別，減值部分為什么不計入產(chǎn)品成本？

項目 2 0 0 7年 會計處理 2 0 0 7年末固定資產(chǎn)賬面價值折舊 3 8 0 0計入產(chǎn)品成本減值 4 2 0 0計入當(dāng)期損益1 2 0 0 0

折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)分攤。折舊分攤是一種在受托責(zé)任觀下面的說法。在受托責(zé)任觀為主導(dǎo)的時代，資產(chǎn)的計量是一種成本計量法則，說得簡單點就是企業(yè)支出的資本化行為，只有在企業(yè)實際發(fā)生交易行為時才把已經(jīng)資本化的資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為當(dāng)期的損益，但是對于一些特殊行為，怎樣將已經(jīng)資本化的支出轉(zhuǎn)化為費用，會計中做了詳細說明，比如購買的商品意外損失，在損失時點確認為當(dāng)期損益。對于企業(yè)購買的固定資產(chǎn)，由于不存在銷售行為，會計就通過分期折舊方式把資本化的資產(chǎn)通過多次分攤方式進行費用化或計入產(chǎn)品成本，最終形成收入與費用的配比。在這里折舊分攤體現(xiàn)出一種消耗，是企業(yè)一種主觀行為的結(jié)果。

項目 初始計量 當(dāng)期損益 期末賬面價值折舊 2 0 0 0 0 管理費用4 0 0 0 1 6 0 0 0減值 2 0 0 0 0 資產(chǎn)減值損失4 0 0 0 1 6 0 0 0

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。減值對于企業(yè)來說是一種客觀行為的結(jié)果，是一種非計劃性行為。折舊與工作量有關(guān)，減值與工作量無關(guān)。

例2：某企業(yè)2006年12月購買了一臺辦公用電腦，購入價20000元，可使用5年，無殘值。2007年末該電腦可收回金額為16000元。現(xiàn)在采用兩種賬務(wù)處理，要么折舊，要么減值。

單從結(jié)果看，都是一樣。折舊與減值相同點：都是會計估計，都是在歷史成本計量的基礎(chǔ)上調(diào)減資產(chǎn)賬面（現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)減值因素減弱或消失，不能回調(diào)賬面）。區(qū)別點：折舊在相同時間相對固定的金額調(diào)整賬面，減值是依據(jù)外界可收回金額調(diào)整賬面，時間和金額都不固定。兩種賬務(wù)處理其經(jīng)營利潤相等，只不過一個計入管理費用、一個計入資產(chǎn)減值損失，賬戶性質(zhì)不同。

從上面可以推導(dǎo)，折舊只不過是減值的一種特殊情況。可能有人會強調(diào)兩者的主觀與客觀性。那么這種強調(diào)有意義嗎？首先回顧無使用年限的無形資產(chǎn)和按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，它們的賬務(wù)處理都沒有折舊，為什么呢？難道它們在經(jīng)營活動中沒有被消耗嗎？其原因是無形資產(chǎn)以歷史成本計量，但使用年限不能確定，無法折舊。投資性房地產(chǎn)是以公允價值進行計量，固定金額的折舊引起賬面價值的減少會導(dǎo)致公允價值計量的矛盾。無形資產(chǎn)的使用存在著主觀性，大樓使用存在主觀性，如果強行進行折舊處理，那么這種會計估計有什么意義呢？消耗的結(jié)果是未來凈現(xiàn)金流減少，但如果未來現(xiàn)金流沒減少，還能叫消耗嗎？消耗真正與經(jīng)營活動有關(guān)嗎？現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，企業(yè)對于閑置的固定資產(chǎn)進行折舊，閑置可能與日常管理活動有關(guān)，但卻與消耗無關(guān)。在減值跡象判斷中有這么一條：資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置，可以判斷為減值，所以日常管理活動也會導(dǎo)致減值。由以上可以判斷折舊就是減值一種特殊情況，特殊在折舊方案是一種計劃行為，減值是對已發(fā)生行為的。計劃性的會計估計與已發(fā)生行為的會計估計，顯然后者的誤差要小一些，對財務(wù)報表的列示也更可靠。

三、減值賬務(wù)處理的優(yōu)勢

由此，筆者認為可以刪除折舊會計處理方法，僅僅采用減值會計處理方法，這樣做的好處有以下幾點：1.避免了賬務(wù)處理的繁瑣性，如例1中，在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，2008年折舊是原值扣除已折舊部分再扣除減值部分，另外需判斷殘值與使用年限。假定2007年判斷該資產(chǎn)尚可使用3年，那么2008年折舊金額為：12000/3=4000元。如果采用減值處理，2008年影響當(dāng)前損益的金額就是實際減值金額。2.解決了已計提足折舊的固定資產(chǎn)仍然使用，但不計提折舊的邏輯不一致問題，即折舊就是種成本消耗行為。3.解決了決策有用觀下的計量問題，雖然現(xiàn)在主要采用歷史成本計量，但采用的目的主要是一種謹慎性原則，歷史成本代表過去形成的會計要素價值。現(xiàn)在會計更多偏重決策有用觀，更多的尋找合理的辦法對可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入和流出的東西進行計量，說得簡單點就是價值的計量，從而試圖擺脫企業(yè)價值在傳統(tǒng)會計中的狹小概念，把人力資本因素加入企業(yè)價值中去，但人力資本計量的復(fù)雜性，使得現(xiàn)在會計只能通過間接方法來計量，就是用可辨認資產(chǎn)和商譽價值來合并計量，達到物質(zhì)資本與人力資本的合并計量，提出了公允價值的計量。價值的計量從單一的成本支出反映，變得豐富起來，有了未來現(xiàn)金流的概念。刪掉折舊，保留減值，體現(xiàn)了以價值概念為基礎(chǔ)。例：某生產(chǎn)固定資產(chǎn)期初賬面價值為10000元，折舊金額為2000，未來現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值為7000，公允價值減處置費用凈值為9000。按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則處理，該固定資產(chǎn)期末賬面價值為8000，顯然資產(chǎn)反映并未體現(xiàn)出決策有用性，2000的成本消耗人為估計誤差過大。4.產(chǎn)品成本計量問題：產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工、其他費用。首先一個問題是：減值部分會超過成本嗎？不會，因為減值主要是在歷史成本基礎(chǔ)上提出，雖然可供出售金融資產(chǎn)也談減值，但它的減值是因為在公允價值體系，價值的增減都繞過了留存收益，直接計入了資本公積，為了反映出已存在的損失，才提出了減值。對用于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)，減值部分可以直接計入產(chǎn)品成本中，因為減值總額永遠不會超過購入成本。

四、結(jié)論

在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，采用折舊方式處理的資產(chǎn)，應(yīng)該取消折舊方法，采用減值方法，限定條件，減值不允許回調(diào)賬面（謹慎性原則）。

[1]中國注冊會計師協(xié)會.會計.中國財政經(jīng)濟出版社.2012.4.

[2]中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準(zhǔn)則.經(jīng)濟科學(xué)出版社.2006.5.