淺談地方政府融資平臺公司投資建設公益性基礎設施的會計處理問題

張海平

[摘要]本文簡單介紹了目前存在較多政府融資平臺公司承擔當?shù)卣姓A設施的投資建設職能情況，指出此類投資建設項目因為不存在政府安排財政資金進行合理回購，而不屬于建設—轉(zhuǎn)移業(yè)務的特點。從而就政府融資平臺公司投資建設的市政基礎設施能否形成這些公司資產(chǎn)的問題進行了簡單分析，提出了確定資產(chǎn)的兩種情形，以及如果作為資產(chǎn)該如何進行列報的建議。同時對確認為政府融資平臺公司的資產(chǎn)后續(xù)計量問題進行了分析，提出了該類資產(chǎn)后續(xù)計量的處理方法。

[關鍵詞]地方政府融資平臺資產(chǎn)確認后續(xù)計量

一、分析背景

目前一些地方政府的新區(qū)設立、城市更新改造等都涉及大量的市政基礎設施建設，普遍做法是通過設立具有地方政府融資平臺性質(zhì)的公司(指由地方政府及其部門和機構(gòu)等通過財政撥款或注入土地、股權(quán)等資產(chǎn)設立，承擔政府投資項目融資功能，并擁有獨立法人資格的經(jīng)濟實體。如“園區(qū)開發(fā)公司”、“城市建設投資公司”等)，并以這些公司作為實施主體進行融資、投資及建設來形成基礎設施，從而在這些政府融資平臺公司賬面上反映了很大的市政基礎設施建造支出。這些市政基礎設施大多是市政道路、橋梁、城市公園、公共綠化場地等，一般都不會向社會公眾或其他使用者收取費用，當?shù)卣矝]有安排財政資金來補償這些基礎設施的建造支出，因此這些資產(chǎn)本身不能給這些政府融資平臺公司帶來直接的現(xiàn)金流入和經(jīng)濟利益，也不符合《企業(yè)會計準則解釋第 2號》第五條中 BT、BOT 等會計處理的應用條件。這些政府融資平臺公司有些是原先執(zhí)行舊的企業(yè)會計準則，目前都已陸續(xù)改為執(zhí)行新的企業(yè)會計準則，但在轉(zhuǎn)為執(zhí)行新企業(yè)會計準則后，就涉及到如何處理過去賬面上遺留下來的由基礎設施建造支出形成的資產(chǎn)問題，以及以后仍將不時形成和增加的此類資產(chǎn)的會計處理問題。本文將分析這些具有政府融資平臺性質(zhì)的公司投資建設具有公益性的市政基礎設施(不采用 BT、BOT等模式)在這些公司賬面上應如何進行會計處理和列報問題。

二、關于以上基礎設施能否確認為企業(yè)資產(chǎn)的分析

以上基礎設施是由政府融資平臺公司作為建設主體融資、投資并建設的，當?shù)卣⒉话才呕刭彛缮系漠a(chǎn)權(quán)歸屬于作為投資建設單位的政府融資平臺公司。但會計上是否可以將這些基礎設施確認為政府融資平臺公司的資產(chǎn)，并不是看是否具有法律上的產(chǎn)權(quán)，而是要看其是否符合《企業(yè)會計準則——基本準則》對“資產(chǎn)”這一會計要素的定義，以及相關會計準則對資產(chǎn)確認條件的規(guī)定。

1.不能確認為企業(yè)資產(chǎn)的情形。如果以上基礎設施屬于不能為政府融資平臺公司帶來未來經(jīng)濟利益的公益性基礎設施，但其建造成本已經(jīng)由當?shù)卣ㄟ^財政撥款的形式按照實際成本全額負擔（類似于BT中的回購），只是以政府融資平臺公司的名義投資建設，后續(xù)的資產(chǎn)管理、維修維護、改擴建、重建等支出也可以由當?shù)卣~負擔的，則政府融資平臺公司在其中所起的作用只是代建和代管，這些基礎設施本身不符合政府融資平臺公司的資產(chǎn)定義。

2.可以確認為企業(yè)資產(chǎn)的情形。在實務中，一些政府融資平臺公司往往都有當?shù)卣跈?quán)的土地一級儲備開發(fā)整治權(quán)力，有些城市是將土地儲備中心直接納入到地方政府融資平臺公司里的。有些地方土地收入有時候是全部、有時候是扣除整理成本之外的80%，都作為政府融資平臺公司的收入。在此情況下，雖然這些基礎設施本身不能直接通過向使用者收取費用或者從當?shù)卣〉醚a償?shù)姆绞綖檎谫Y平臺公司帶來未來經(jīng)濟利益的流入，但鑒于良好的基礎設施可以提升區(qū)內(nèi)的土地價值、增加一級土地市場上的招拍掛分成收入和二級市場上的房地產(chǎn)開發(fā)、出租等收入，因此可以認為這些基礎設施實際上也是可以間接為政府融資平臺公司帶來經(jīng)濟利益的，因此符合資產(chǎn)的定義。但其確認為資產(chǎn)的初始計量金額最高不能超過預計可收回金額。

但是，除前段所述情形外，如果不能對公益性基礎設施給政府融資平臺公司帶來未來經(jīng)濟利益流入的方式和該等未來經(jīng)濟利益的預期金額提供充分、適當?shù)淖C據(jù)，則公益性基礎設施也不能確認為政府融資平臺公司的資產(chǎn)。

3.確認為公司資產(chǎn)的列報項目。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》對“固定資產(chǎn)”的定義，固定資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。由于這些基礎設施本身并不是直接由這些政府融資平臺公司使用，如前所述，其帶來的經(jīng)濟利益主要是通過提升周邊地塊的價值間接實現(xiàn)的，因此不建議列報為固定資產(chǎn)，建議列報為“其他非流動資產(chǎn)”。

三、關于以上基礎設施資產(chǎn)如何進行后續(xù)計量的分析

任何基礎設施都是有設計使用壽命的，使用壽命期滿后可能需要拆除重建，屆時此類支出很可能將由政府融資平臺公司承擔，并且政府融資平臺公司還需要承擔其日常維修、保養(yǎng)等支出，因此這些基礎設施能夠為政府融資平臺公司帶來未來經(jīng)濟利益的年限也是有限的，即不超過其設計使用壽命。參照《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》第十四條關于“企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外”的規(guī)定，該等基礎設施的建造成本通常應當在其設計使用壽命內(nèi)攤銷。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則講解2006》，財政部會計司編寫組， 人民出版社，2007年